SERBEST BÖLGELERDEN YAPILAN İTHALATLARDA GEÇMİŞE DÖNÜK KAYNAK KULLANIMINI DESTEKLEME FONU (KKDF) UYGULAMASININ HUKUKİ DEĞERLENDİRMESİ

01 Ekim 2013 | E-Posta İle Gönder | Pdf Olarak Görüntüle | Yazdır

Yazar: Y. Burak ASLANPINAR*

Yaklaşım / Ekim 2013 / Sayı: 250 / s. 273-278


I-GİRİŞ

Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF), yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla 1988 yılında Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası nezdinde kurulmuştur. Fonun kaynaklarını; bankalar ve finansman şirketlerince kullandırılan krediler ile birlikte“kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalat”işlemlerinde yapılan kesintiler oluşturmaktadır.

Bir başka deyişle, vadeli ithalatlarda KKDF kesintisi yapılmakta, peşin ithalat işlemlerinde ise yapılmamaktadır. Bu noktada, serbest bölgelerin niteliği ve bu bölgelerden yapılan ithalat işlemlerinin“peşin” sayılabilmesi için hangi şartları taşıması gerektiği hakkındaki idari görüşler yakın tarihte çok sayıda değişikliğe uğramıştır. Yapılan değişiklikler sonrasında ise serbest bölgelerden ithalat yapan firmalar hakkında, geçmişe dönük olarak ek KKDF ve cezalı KDV tahakkuku uygulanmaktadır.

Çalışmamızda, söz konusu geçmişe dönük ek tahakkuk işlemlerine karşı açılan davalarda yakın tarihli yargı organları kararlarına yer verilmekle birlikte; öncelikle KKDF’nin yasal dayanağına kısaca değinilecek ve serbest bölgelerden yapılan ithalat işlemlerinde KKDF uygulamasında ilişkin idarenin görüşleri açıklanacaktır. İlgili kısımlarda görüşümüz de belirtilecektir.


II-KKDF VE YASAL DAYANAĞINA İLİŞKİN GENEL AÇIKLAMALAR

KKDF, 12.05.1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası nezdinde kurulmuştur. Fonun hukuki dayanağı 3182 sayılı Bankalar Kanunu'dur. Uygulaması, bu dönemde Merkez Bankası Genelgeleri uyarınca yürütülmüştür.

Söz konusu 3182 sayılı Kanun’un yerini alan 4389 sayılı Kanun’da da Bakanlar Kurulu'nun yetkisi devam etmiştir. 03.01.2001 tarihli ve 24451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4684 sayılı Kanunla Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki kaldırılmış ve düzenleme 01.01.2002 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak, aynı Kanun’un geçici 3/a maddesinde yer alan “Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintileri, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunur ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirilir. Kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya kesintiyi tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir” hükmüne istinaden KKDF kesintisi yapılmaya devam edilmiştir.

Böylece KKDF kesintisi yapılmasını öngören Bakanlar Kurulu Kararı ve buna bağlı Merkez Bankası Genelgeleri, 4684 sayılı Kanun’un KKDF'yi kaldıran 16/e maddesinin yürürlüğe girdiği 01.01.2002 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmış bulunmaktadır.

Bu durumda, belirtilen tarihten sonra, KKDF’nin mülga olmuş kanun hükümlerine göre tahsil edilmesi Anayasa’ya aykırıdır[1].

Kaldı ki; böyle bir geçici madde vasıtasıyla mülga olmuş kanun hükümlerine göre tahsil edilebileceği varsayılsa dahi söz konusu geçici hüküm, fonun tahsil biçimine ilişkin olup fona vücut veren kanun maddesi yürürlükte olmadığından Anayasa’nın 73. maddesindeki amir hükmü olan ““Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır”” normuna yine aykırılık teşkil etmektedir[2].

Ancak idari düzenlemelerle KKDF kesintileri yapılmaya devam edilmektedir.


III-SERBEST BÖLGELERDEN YAPILAN İTHALATLARDA KKDF KESİNTİSİNE İLİŞKİN İDARİ DÜZENLEME VE UYGULAMALAR

KKDF’ye ilişkin temel idari düzenleme olan 6 Sıra No.lu Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Tebliğ[3] hükümlerine göre “kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekillerine göre yapılan ithalatta” KKDF kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bedelin ithalden önce ödendiği uluslararası ticarette kullanılan “peşin”, “akreditifli” ve “vesaik mukabili” ödeme şekillerinde ise KKDF kesintisi söz konusu değildir[4].

Bu bağlamda, ithalat işlemlerinde KKDF kesintisine tabi olan ve olmayan işlemler hakkında Gümrük İdaresi tarafından genelgeler hazırlanarak yayımlanmakta ve yayımlanan her yeni genelge ile bir önceki yürürlükten kaldırılmaktadır.

Serbest bölgelerden[5] yapılan ithalat işlemlerinin peşin olarak kabul edilebilmesi için hangi şartları taşıması gerektiği hususunda yakın tarihli genelgelerdeki ilgili kısımlar ise aşağıda yer almaktadır.

10.11.2009 tarihli ve 2009/110 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi’ndeki Açıklamalar:

“KKDF kesintisine tabi olmayan ödeme şekillerine göre gerçekleştirilen ithalatta mal bedelinin, proforma fatura veya kesin satış faturası tarihine bakılmaksızın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden önce (bu tarih dahil) ilgili bankaya yatırılmasıgerekmektedir.

Ayrıca, ilgili banka tarafından da bu bedelin ihracatçıya transferinin en geç iki işgünü içinde tamamlamış olması gerekmekte; keza, Maliye Bakanlığı’ndan (Gelir İdaresi Başkanlığı) alınan 16.09.2009 tarihli, 87972 sayılı yazıda da gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra bankaya mal bedelinin yatırılması ya da gümrük beyannamesinin tescil tarihinden önce (veya bu tarihte) mal bedeli yatırılmış olsa bile banka tarafından 2 günlük valör tarihinden sonra bu bedelin ihracatçıya transfer edilmesi halinde bahse konu ithalat işleminin KKDF kesintisine tabi olacağı belirtilmiştir.”

21.01.2011 tarihli ve 2011/5 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi’ndeki Açıklamalar:

 “Türkiye'de yerleşik firmaların serbest bölgelerde faaliyette bulunan şubelerinden yaptıkları ithalat işlemlerinde peşin bir ödemeden söz edilebilmesi ve KKDF kesintisi doğmaması için; gerek merkez firma tarafından şubesine yapılacak transferin, gerekse serbest bölgede faaliyette bulunan şubenin asıl ihracatçıya yapacağı ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce (veya bu tarihte) tamamlanmış olması ve ödeme sekline göre Döviz Satım Belgesi, Türk Parası Transfer Belgesi veya ithalat bedelinin döviz tevdiat hesabından ödendiğine dair bankaca verilen bir yazı ile gümrük idarelerine tevsik edilmesi gerekmektedir.

18.03.2011 tarihli ve 2011/16 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi’ndeki Açıklamalar:

Serbest bölgelerden gerçekleştirilen mal alışları Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu mevzuatı yönünden ithalat olarak değerlendirilmekte ve bu ithalatın vadeli (kredili) nitelik taşıması kaydıyla fon kesintisi yapılmaktadır. Serbest bölgelerden yapılan ithalatların peşin bir ithalat sayılabilmesi için, hem yurt dışındaki asıl ihracatçıya yapılan ödemenin hem de Türkiye’den serbest bölgeye yapılan ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce tamamlanmış olması ve bu durumun ithalatçı firma tarafından ibraz edilen belgelerle ilgili gümrük idaresine tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, serbest bölgelerde faaliyet gösteren herhangi bir firmayla ortaklık veya merkez-şube ilişkisi içinde bulunmayan firmalarca serbest bölgelerden peşin bir ithalat yapılması halinde, ithalat işlemi sırasında yükümlüden gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce yurt dışındaki asıl ihracatçıya ödeme yapıldığına dair herhangi bir belge talep edilmesine gerek bulunmamaktadır.

(18.03.2011 tarihli ve 2011/16 sayılı Genelge ile 21.01.2011 tarihli ve 2011/5 sayılı Genelge, 2011/5 sayılı Genelge ile de 10.11.2009 tarihli ve 2009/110 sayılı Genelge yürürlükten kaldırılmıştır.)

Görüldüğü üzere, 2009/110 sayılı Genelge’de, ithalatta mal bedelinin peşin ödenmiş olması ve dolayısıyla KKDF yükümlülüğünün doğmaması için serbest bölgedeki firmalara ilişkin ayrıksı bir durum öngörülmemiş, ortaklık ve/veya merkez-şube yapısından söz edilmemiş, yalnızca“mal bedelininserbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden önce (bu tarih dahil) ilgili bankaya yatırılması” şart olarak getirilmiştir.

Sonraki tarihli genelgelerde ise önce “merkez-şube ilişkisi” ve sonrasında “ortaklık ilişkisi”nin de değerlendirilmesi gerektiği belirtilerek; şartlar, KKDF yükümlülüğü doğuran işlemlerin kapsamını genişletecek biçimde değiştirilmiştir.

Bu itibarla, KKDF’nin yasal dayanağı olup olmadığı ve idari düzenleme ile mali yükümlülük getirilip getirilemeyeceği tartışmaları bir tarafa bırakıldığında dahi; en azından “Hukuki Güvenlik İlkesi”gereğince, ithalat işleminin gerçekleştiği tarihte yürürlükte olan genelgeye göre hareket edilerek bu genelge gereğince KKDF yükümlülüğü tespit edilmesi gerekmektedir.

Ancak Gümrük İdaresi, sonraki genelgeyi önceki işlemlere uygulamaktadır. Örneğin; 2010 yılındaki bir serbest bölgeden ithalat işlemine dair incelemede, dikkate alınması gereken 2009/110 sayılı Genelge yerine, 2011/16 sayılı Genelge’deki açıklamalar nezdinde işlem yapılmaktadır.

Bu çerçevede, işlem önceki genelge döneminde ise de 2011/16 sayılı Genelge’ye dayanılarak;“serbest bölgedeki firma ile asıl ithalatçı firmanın ortakları/yöneticileri aynı kişiler olduğundan” ve/veya “firmalar arasında ortaklık/merkez-şube ilişkisi olduğundan” bahisle serbest bölgedeki firma ve dolayısıyla Türkiye’deki firmanın serbest bölgedeki firmaya yaptığı ödeme yok kabul edilmektedir.

Bu doğrultuda, serbest bölgedeki firma aradan çıkarıldığında, Türkiye’deki firmanın yabancı firmaya peşin ödeme yapmadığı gerekçesiyle ek KKDF ve cezalı KDV tahakkuku yapılmaktadır.


IV-SERBEST BÖLGELERDEN YAPILAN İTHALATLARDA KKDF KESİNTİSİNE İLİŞKİN YARGI KARARLARI

Yukarıda açıklanan Gümrük İdaresi uygulamaları hakkında, Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde belirtilen yol tüketilmek suretiyle çok sayıda dava açılmakta ve bu davalar idare aleyhine sonuçlanmaktadır.

Nitekim tarafımızdan takip edilen bir ihtilaf hakkındaki yakın tarihli İzmir Bölge İdare Mahkemesi Kararı[6] şu şekildedir:

“Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesi kapsamındaki ithalatının peşin bir ithalat sayılabilmesi için hem yurt dışındaki asıl ihracatçıya yapılan ödemenin hem de Türkiye'den serbest bölgeye yapılan ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce tamamlanmış olması ve bu durumun ithalatçı firma tarafından ibraz edilen belgelerle ilgili gümrük idaresine tevsik edilmesi gerekmesine rağmen …bank AŞ Genel Müdürlüğü’nden alınan …/… tarih-sayılı yazıdan beyanname muhteviyatı eşya bedelinin İsveç’te mukim ihracatçı firmaya beyannamenin tescil tarihinden çok sonra 30.06.2011 tarihinde transfer edildiğinin bildirildiği dolayısıyla 2011/16 sayılı Genelge’ye aykırılık bulunduğu gerekçesiyle ödeme şeklinin peşin ödeme olmadığının tespit edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen KKDF, KDV ve bunlara ilişkin gecikme zamlarına vaki itirazın reddi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı görülmüştür.

Olayda, davacı şirket tarafından ihtilaf konusu beyanname ile serbest bölgeden ithalat yapıldığı ve serbest bölgeye yapılan ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce tanımlandığı hususu tartışmasız olup ek tahakkukun 2011/16 sayılı Genelge’ye aykırı olarak yurt dışındaki asıl ihracatçıya yapılan ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten çok sonra 30.06.2011 tarihinde yapılmış olduğundan kaynaklandığı açıktır.

Bu durumda, peşin ödemenin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce yapılan ödemeyi ifade ettiği dikkate alındığında, davacı tarafından serbest bölgeye yapılan ödemenin (20.01.2011)gümrük yükümlüğünün başladığı tarih itibariyle tamamlandığı anlaşıldığından ihtilaf konusu beyanname kapsamındaki ithalatın ödeme şeklinin peşin ödeme olduğu, davacının serbest bölgeden ithal ettiği eşyalara ilişkin olarak serbest bölgeden yurt dışındaki asıl ihracatçıya yapılan ödemenin, ödeme şeklini değiştirdiğine ilişkin olarak KKDF'yi ihdas eden Bakanlar Kurulu Kararı’nda herhangi bir düzenlemenin yer almadığı, dolayısıyla yukarıda anılan 2011/16 sayılı Genelge’nin dayanağının bulunmadığı; öte yandan bahse konu Genelge’nin 18.03.2011 tarihinden itibaren hüküm ifade ettiği ve geçmişe dönük olarak uygulanmasının söz konusu olmadığı sonucuna varıldığından, ithalatın peşin ödeme şeklinde yapılmadığından bahisle tahakkuk ettirilen KKDF ve KDV vaki itirazın reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

Yine Türkiye’nin başka yerlerindeki mahkemelerde de benzer sonuçlar[7] çıkmakla birlikte; Gümrük İdaresi tarafından yapılan bu şekildeki her idari işlemin ayrıca dava konusu edilmesi gerektiğinden, dava sayısındaki çokluk sorunu bir tarafa, dava konusu miktar itibariyle temyiz sınırını geçmesi mümkün olamayan ihtilaflar Danıştay’a intikal edememektedir. Bu itibarla, konuyla ilgili içtihat birliğinin sağlanamaması ihtimali ayrı bir sorun teşkil etmektedir.


V-SONUÇ

Serbest bölgeden yapılan ithalatlarda, serbest bölgedeki firma ile Türkiye’deki ithalatçı firma arasında ortaklık/merkez-şube ilişkisi bulunduğu gerekçesiyle; serbest bölgedeki firma ve dolayısıyla Türkiye’deki firmanın serbest bölgedeki firmaya yaptığı ödeme yok kabul edilmektedir.

Bu doğrultuda, serbest bölgedeki firma aradan çıkarıldığında, Türkiye’deki firmanın yabancı firmaya peşin ödeme yapmadığı gerekçesiyle ek KKDF ve cezalı KDV tahakkuku yapılmaktadır. Yapılan bu idari işlem, yukarıda açıklandığı üzere;

- KKDF’nin yasal dayanağının bulunmaması ve yasal dayanağı olmayan bir mali yükümlülüğün idari düzenlemelere istinaden alınmasının Anayasa’ya aykırı olması,

- Önceden gerçekleşmiş olaylara, olaylardan sonra yürürlüğe giren idari düzenlemelerin uygulanmasının “Hukuki Güvenlik İlkesi”ni aykırı olması,

- Serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olması ve KKDF bakımından, serbest bölgelerden yapılan ithalat işlemlerinde, diğer ithalat işlemlerinden farklı bir usul uygulanacağına dair kanun ya da Bakanlar Kurulu kararlarında hüküm bulunmaması,

- Serbest bölgedeki firma ile bu firmadan ithalat yapan Türkiye’deki firmanın ortaklık, yönetim ve sair hususlar bakımından tamamen farklı olması gerektiği yönünde kanunlarda herhangi bir hüküm bulunmaması,

- Firmaların ortaklarının/yöneticilerinin aynı kişilerden ibaret olmasının firmaları da aynılaştırmaması ve firma tüzel kişiliğinin, firmada ortaklığı bulunan gerçek kişilerden arî olması nedenleriyle hukuka aykırıdır.

Söz konusu uygulamalardan dolayı açılan davalar hakkında, çalışmamızın ilgili bölümünde özetine yer verildiği üzere, yargı organları tarafından idari işlemin iptali yönünde karar verilse de; durumun idarenin ve yargının iş yükünü artırdığı, işlemin muhataplarını ise sıkıntılı, masraflı ve uzun vadeli bir sürecin içine soktuğu açıktır.

Bu halde, şüphesiz en doğru çözüm, Gümrük İdaresi’nin haksız ve hukuka aykırı bu uygulamalara son vermesidir.


*           Avukat

[1] Şükrü KIZILOT, “İthalatçının 230 Milyon Dolarını Haksız Aldılar”, Hürriyet, 23.10.2002.
[2] Y. Burak ASLANPINAR, “Kredi Kullananı Didikleme Fonu”, Hürses, 18.12.2008; Y. Burak ASLANPINAR, “KKDF Çilesi Bitmedi Ama Hafifledi”, Hürses, 08.01.2009.
[3] 6 Sıra No.lu 12.05.1988 Tarih ve 88/12944 Sayılı Kararnameye İlişkin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Tebliğ (26.08.1989 tarih ve 20264 sayılı RG’de yayımlanmıştır).
[4] Murat KORKMAZ-Musa ÜNAL, “Serbest Bölgelerden Yapılan İthalatta KKDF Kesintisi”, E-Yaklaşım, Eylül 2011, Sayı:225 (Erişim:www.yaklasim.com).
[5] 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesine göre;
“Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesi’nin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.”
[6] İzmir Bölge İdare Mahkemesi’nin 05.07.2013 tarih ve E.2013/2638, K.2013/3704 sayılı Kararı(Kişisel Arşiv).
[7] İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin 26.12.2012 tarih ve E.2012/1750, K.2012/2972 sayılı Kararı; İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 21.12.2012 tarih ve E.2012/1660, K.2012/3093 sayılı Kararı; İstanbul 10. Vergi Mahkemesi’nin 27.12.2012 tarih ve E.2012/2069, K.2012/2889 sayılı Kararı; İstanbul 11. Vergi Mahkemesi’nin 05.11.2012 tarih ve E.2012/1608, K.2012/2307 sayılı Kararı (Kişisel Arşiv).
Adana Bölge İdare Mahkemesi’nin 2012/1181 sayılı Kararı ile onanan Mersin 1. Vergi Mahkemesi’nin 2012/72 sayılı Kararı (Damla VAROLSUN, “Serbest Bölgelerden Yapılan İthalatlarda KKDF İncelemeleri”, Vergide Gündem, Haziran 2012) (Erişim:www.vergidegundem.com).