KUSURLU OLMAYAN KANUNİ TEMSİLCİNİN VERGİ BORCUNDAN SORUMLU TUTULAMAYACAĞI YÖNÜNDEKİ ANAYASA MAHKEMESİ KARARI VE ETKİLERİ ÜZERİNE BİR DEĞERLENDİRME

01 Haziran 2015 | E-Posta İle Gönder | Pdf Olarak Görüntüle | Yazdır

Yazar: Y. Burak ASLANPINAR*

Yaklaşım / Haziran 2015 / Sayı: 270 / s. 252-259

I- GİRİŞ

Kanuni temsilciler, temsil ve idare ettikleri; limited ve anonim şirketler gibi tüzel kişilerin, küçükler ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği bulunmayanların kamu borçlarından şahsen sorumlu tutulabilmektedirler.

Bu sorumluluk, 5766 sayılı Kanun(1)’un 4. maddesiyle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesine eklenen 5 ve 6. fıkra ile daha da ağırlaştırılmak istenmiştir. Nitekim söz konusu mükerrer 35. maddeye eklenen 5. fıkrayla; kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlardaki farklı kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenler için “müteselsil sorumluluk” getirilmiştir. Aynı düzenlemeyle eklenen 6. fıkrada ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nda  yer alan hükümlerin söz konusu sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı belirtilmiştir.

Sözü edilen düzenlemelerin Anayasa’ya uygunluğu ve vergi alacakları bakımından uygulanıp uygulanamayacağı doktrinde ve yargı kararlarında ayrışmalara neden olmuştur. Konu, Danıştay 4. Dairesi tarafından Anayasa Mahkemesi’ne götürülmüş ve nihayetinde Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.2015 tarihli Kararı ile 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine eklenen son iki fıkra iptal edilmiştir.

Çalışmamızda, öncelikle 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin VUK’un 10. maddesi ile karşılaştırılması ve geçirdiği aşamalar kısaca özetlenecektir. Devamında, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ve gerekçesi çerçevesinde; kanuni temsilcilerin vergi alacaklarından sorumluluğu incelenecek,  dava konusu edilmiş ya da edilmemiş uyuşmazlıklar bakımından Anayasa Mahkemesi kararının etkileri değerlendirilecektir.


II- 6183 SAYILI KANUN’UN MÜKERRER 35. MADDESİ İLE VUK’UN 10. MADDESİNİN KARŞILAŞTIRILMASI

Kanuni temsilciler için 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesindeki sorumluluk ile VUK’un 10. maddesinde belirlenen sorumluluk arasında çok önemli farklılıklar bulunmaktadır.

VUK’un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin vergi ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirlenmiştir. Bir başka deyişle, “kusurlu” olan kanuni temsilcinin şahsi malvarlığına gidileceği hüküm altına alınarak “kusura dayalı sorumluluk” belirlenmiştir.

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinde ise tam tersi şekilde “kusursuz sorumluluk” kabul edilmiştir.


III- 6183 SAYILI KANUN’UN MÜKERRER 35. MADDESİNİN GEÇİRDİĞİ AŞAMALAR

A- 5766 SAYILI KANUN’DAN ÖNCEKİ DURUM

Vergi idaresi, asıl borçlusundan (örneğin limited şirketin malvarlığından) tahsil edemediği vergi borcu için sözü edilen iki madde arasındaki seçimini, kolay ve kısa yoldan tahsil imkanı veren 6183 sayılı Kanun hükümlerinden yana yapmaktaydı. Ancak burada, vergi idaresinin, hukuken böyle bir seçim yapma konusunda takdir yetkisinin olmadığı, vergi ve vergiye bağlı alacaklar için kanuni temsilcilerinin takibinin “özel hüküm” olan VUK hükümlerine göre yapılacağı yönünde çok sayıda Danıştay kararı bulunmaktaydı(2).

Bu nedenle, 6183 sayılı Kanun’a göre yapılan takibatlara karşı dava açılması halinde, iptal kararı verilebilmekte ve zamanaşımına uğrama gibi sebepler de hesaba katıldığında kamu alacağı tahsil edilememekteydi.

B- 6183 SAYILI KANUN’UN MÜKERRER 35. MADDESİNE 5766 SAYILI KANUNLA EKLENEN İKİ FIKRA

Yukarıda bahsedilen sorunu gidermek de amaçlanarak 5766 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle, 6183 sayılı Kanun’un “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlığını taşıyan mükerrer 35. maddesine şu iki fıkra eklenmiştir:

“Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.

Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.”

Böylece, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin vergi alacakları bakımından da uygulanması ve bu alacaklar için de “kusursuz” ve“müteselsil” sorumluluğun söz konusu olması amaçlanmıştır.

Ancak işbu düzenlemenin dahi vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından, VUK’un 10. maddesinin değil 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin uygulanması konusunda yeterli olup olmadığı tartışmalıydı. Zira Kanun değişikliğinin akabinde belirtmiş olduğumuz görüşümüze göre; kanuni temsilcilerin sorumluluğu bakımından, VUK’un 10. maddesi, vergi ve buna bağlı amme alacakları için özel hüküm, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ise tüm amme alacakları için genel hükümdür. VUK’un 10. maddesi de yürürlükte olduğundan, uygulanması gereken özel nitelikli hüküm olmaya devam etmektedir(3).

C- ANAYASA MAHKEMESİ’NİN İPTAL KARARI SONRASINDAKİ DURUM

Tüm bu tereddüt ve tartışmalar devam ederken, Danıştay 4. Dairesi’nin başvurusu neticesinde, 6183 sayılı Kanun’a 5766 sayılı Kanun ile eklenen 5 ve 6. fıkrası, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir(4).

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrasında, madde ilk haline geri dönmüştür. Böylece iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 03.04.2015 tarihi itibariyle; vergi ve buna bağlı alacaklar bakımından kanuni temsilcilere yönelik uygulanacak tek maddenin VUK’un 10. maddesi olduğu konusunda şüphe bulunmamaktadır.

Bu tarihten daha önce, vergi borçları nedeniyle kanuni temsilciler hakkında 6183 sayılı Kanun’a göre işlem yapılmış olması halindeki hukuki durum ve ihtimaller hakkında ise “Anayasa Mahkemesi Kararının Etkileri” başlığı altında açıklama yapılmıştır. 


IV- ANAYASA MAHKEMESİ’NİN İPTAL KARARININ GEREKÇESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının gerekçesinde yer alan 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin 5. fıkrası ile ilgili kısım şu şekildedir:

“Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır.”

Gerekçede 6. fıkra ile ilgili olarak ise şu ifadeler dikkate değerdir:

“213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır.

213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır.”

Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki; Anayasa Mahkemesi bu kararıyla kamu alacakları bakımından “kusura dayalı sorumluluk” dışında bir sorumluluk belirlenmesinin “Hukuk Devleti İlkesi”ne aykırı olacağını açıkça belirlemiştir.

Aslında bu karardan önce, Anayasa Mahkemesi’nin yakın bir geçmişte vermiş olduğu bir başka kararı da(5); “kusurlu sorumluluk dışında başka bir sorumluluk şeklinin bulunmadığı yönündeki anlayışın idari cezalar bakımından da mutlak olarak geçerli olduğu” yönündeydi(6). Ancak önceki kararın, yalnızca “vergi cezaları” için geçerli olacağı, “verginin aslı” için ayrı değerlendirme yapılması gerektiği tartışması yapılabilirdi.

İşbu çalışmamızda ele alınan 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi hakkındaki Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ile birlikte, “kanuni temsilcilerin, başkasının kusurundan kaynaklanan vergi cezasından da vergi aslından da sorumlu tutulmaması gerektiği” sonucu ortaya çıkmış ve bu tereddütler giderilmiştir. Bu itibarla, Anayasa Mahkemesi kararı, sadece hükmün iptali sonucundan dolayı değil, gerekçesiyle de “Hukuk Devleti İlkesi”nin gereğini yerine getirmektedir.

Diğer taraftan, gerekçede yer alan 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ile VUK’un 10. maddesinin aynı maddi olaya uygulanabilir olduğu ifadeleri eleştiriye açıktır. Zira birbiriyle çelişen iki kanun hükmümün aynı anda, aynı olaya uygulanıp uygulanamayacağı tartışma konusudur. Burada hangisinin esas alınacağı noktasında “özel hüküm-genel hüküm”, “önceki hüküm-sonraki hüküm” kıstasları kullanılmak suretiyle mahkemeler tarafından karar verilmesi mümkündür.


V- ANAYASA MAHKEMESİ KARARININ ETKİLERİ

Anayasa’nın 153. maddesinin 5. fıkrasında, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının geri yürümeyeceği hükmü yer almaktadır. Ancak bu açık hükme karşın, gerek doktrinde, gerekse de çeşitli yüksek mahkeme kararlarına ortaya konulan anlayış; söz konusu kuralın mutlak şekilde uygulanması ile hakkaniyete ve hukuk mantığına aykırı sonuçların doğabileceği ve dolayısıyla iptal kararlarının geçmişe yönelik olarak da etki doğurabileceği bazı hallerin bulunduğu yönündedir(7).

Bu noktada, Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda sözü edilen iptal kararının etkilerini, aşağıdaki iki ayrı ihtimale göre değerlendirmek yerinde olacaktır.

A- DAVA KONUSU EDİLEN VEYA DAVA AÇMA SÜRESİ GEÇMEMİŞ OLAN UYUŞMAZLIKLAR BAKIMINDAN

Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki; somut norm denetimi yoluyla konunun Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelmesine ve iptal kararı verilmesine neden olan uyuşmazlıkta, davaya bakan mahkemenin (işbu somut olayda Danıştay 4. Dairesi) Anayasa Mahkemesi iptal kararını dikkate alarak yargılamaya devam edeceği hususunda şüphe yoktur.

Halen görülmekte olan ancak mahkemesince Anayasa Mahkemesi’ne itiraz yoluyla başvurulmamış diğer davalarda ise Anayasa Mahkemesi iptal kararının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bizim de katıldığımız doktrindeki hakim olan görüşe göre; halihazırda görülmekte olan davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararı uygulanmalı yani iptal edilen kanun hükmü uygulanmamalıdır(8). Bir başka deyişle, Anayasa Mahkemesi kararı bu davalar açısından da “geriye yürür”(9)Aşağıda örneklerine yer verilen kararlardan anlaşılacağı üzere; Danıştay’ın görüşü de bu doğrultudadır.

“Bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamenin uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de; hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın iptal davası veya itiraz yoluyla daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır.

... bir işlemin dayanağı yasa kuralının, Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi halinde, bu işlem bir idari davaya konu edilmemiş olsa bile, iptal kararından etkileneceği öğretide kabul edilmektedir(10).”

“Geriye yürümezlik kuralı, Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen yasa hükümlerinin, bu hükümlere dayanılarak tesis edilmiş olan idari işlemlerin iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Aksine bir yorum ‘Hukuk Devleti’ ve ‘Anayasa’nın Üstünlüğü’ ilkeleriyle bağdaştırılamaz.”(11)

Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı verdiği hükme dayanılarak, kusurlu olmadığı halde kendisinden vergi ve ceza talep edilen kanuni temsilcilerin, dava açmış (veya açabilecek durumda) olmaları halinde; vergi mahkemeleri veya Danıştay nezdinde, Anayasa Mahkemesi kararı dikkate alınarak karar verilmesi gerekmektedir.

B- DAVA KONUSU EDİLMEYEN DURUMLAR BAKIMINDAN

“Dava açma süresi geçmiş”, vergi borcu “kesinleşmiş” ve hatta “ödenmiş” olan durumlarda ise Anayasa Mahkemesi kararının etkisinin olup olmayacağı ayrı bir tartışma konusudur.

Örneğin; bir limited şirketin 2012 yılında müdürlüğünü yapan ve bu yıl içinde müdürlük sıfatı sona eren bir kanuni temsilci, kendisinden sonraki müdür döneminde (2013 yılındaki) ödenmemiş olan vergi borcundan dolayı 6183 sayılı Kanun’un iptal edilen mükerrer 35. maddesinin 5. fıkrasına göre sorumlu tutulmuş ve bu borcu ödemek durumunda kalmış olabilir. İşte bu kişi, şahsi malvarlığından ödedikleri için “kusurlu olmadığına dayanarak”2015 yılında dava açıp geçmişe dönük iade isterse, mahkemenin vereceği kararın ne yönde olacağı tartışılabilir.

Bu noktada, ihbarname ya da ödeme emrine karşı dava açma süresi geçmiş olmasına rağmen yargı yoluna gitmemiş olan kanuni temsilci, “şahısta hata” olduğu (VUK md. 118) gerekçesiyle vergi borcunun ödenmemiş olmasında kendisinin kusuru bulunmadığını, kusurun ilgili dönemdeki diğer şirket müdüründe olduğunu iddia ederek “düzeltme ve şikayet yolu”na başvurabilir.

Ancak Danıştay’ın farklı dairelerinin aynı yöndeki kararlarına göre(12); Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapılan vergilendirme, hukuki uyuşmazlıktan ibaret olup vergi hatası kapsamına girmemektedir. Bu nedenle dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme ve şikayet yolu tüketilerek açılacak davaların reddedilme ihtimali bulunmaktadır.

Diğer taraftan, önceki dönemlerde Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına göre düzeltme ve şikayet yoluna başvurulması neticesinde verilen diğer kararlardan farklı olarak, burada; iptal edilen kanun hükmüne göre yapılan bir vergilendirmenin söz konusu olmadığı, uyuşmazlığın çözümünün yalnızca ilgili dönemdeki sorumlu olan kişiyi belirlemekten ibaret olduğu ve hukuki yorum gerektirmediği gerekçeleriyle davanın incelenmesi de mümkündür.

Kaldı ki, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanmış olan görüşümüze göre; iptal edilen (5766 sayılı Kanun ile getirilen) düzenlemeden önce veya sonra, vergi alacakları bakımından kanuni temsilcilere uygulanması gereken özel hükmün VUK’un 10. maddesi olması nedeniyle de kusurlu olmayan kanuni temsilcinin, temsil ettiği asıl mükellefin vergi borcundan sorumlu olmaması gerekmektedir.

Öte yandan, bütün bu durumların haricinde, kusurlu olmadığı halde vergi ve/veya ceza ödemek durumunda kalan kanuni temsilcinin, kusurlu olan kişi ya da kişilere ödediği miktarı “rücu etme hakkı” mevcut olup bu hakkını adli yargıda yani hukuk mahkemesinde öne sürebilir.


VI- SONUÇ

Kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlardaki farklı kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenler için “müteselsil sorumluluk”getiren ve VUK’ta yer alan hükümlerin bu sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı yönündeki hükümler (6183 sayılı Kanun mük. md. 35/5-6) Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.

İptal kararının gerekçesinde “kusura dayalı sorumluluk” üzerinde durulmuştur. Böylece, kanuni temsilci de olsa, hiç kimsenin, kendi kusurundan kaynaklanmayan vergi ve buna bağlı cezalardan sorumlu tutulamayacağı sonucuna “Hukuk Devleti İlkesi” çerçevesinde ulaşılmıştır. İdarenin bundan böyle yapacağı işlemlerde bu hususu dikkate alması gerekmektedir.

Kusurlu olmadığı halde asıl mükellefin vergi borçları kendisinden istenen kanuni temsilciler, Anayasa Mahkemesi kararı öncesinde dava açmış ya da henüz dava açma süresi geçmemişse, vergi mahkemesi veya Danıştay nezdindeki bu davalarda, Anayasa Mahkemesi iptal kararı uygulanmalı yani iptal edilen kanun hükümleri uygulanmamalıdır.

Dava açma süresi geçmiş olan durumlar bakımından ise konu tartışmaya açıktır. Danıştay’ın önceki kararlarına göre; Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapılan vergilendirme, hukuki uyuşmazlıktan ibaret olup vergi hatası kapsamına girmediğinden geriye dönük“düzeltme ve şikayet yoluyla” açılan davalar reddedilebilir. Ancak burada, uyuşmazlığın çözümünün yalnızca ilgili dönemdeki sorumlu olan kişiyi belirlemekten ibaret olduğu ve hukuki yorum gerektirmediği gerekçeleriyle davanın incelenmesi de mümkündür.

Kaldı ki, iptal edilen (5766 sayılı Kanun ile getirilen) düzenlemeden önce veya sonra, vergi alacakları bakımından kanuni temsilcilere uygulanması gereken özel hükmün VUK’un 10. maddesi olması nedeniyle de kusurlu olmayan kanuni temsilcinin sorumlu olmaması gerekmektedir.

Son olarak, kusurlu olmadığı halde vergi ve/veya ceza ödemek durumunda kalan kanuni temsilcinin, ödediği miktarı, kusurlu olan kişi ya da kişilere“rücu etme hakkı” mevcut olup bu hakkını adli yargı nezdinde yani hukuk mahkemesine başvurarak arayabilecektir.



*           Avukat

(1)         06.06.2008 tarih ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2)         Dn. VDDK’nın 13.06.2003 tarih ve E. 2002/610, K. 2003/319 sayılı; Dn. 3. D.’nin 12.10.1999 tarih ve E. 1999/275, K. 1999/3287 sayılı Kararları.
(3)         Y. Burak ASLANPINAR, “Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme Vergi Alacaklarında Uygulanabilecek Mi?”, Yaklaşım,  Sayı: 188, Ağustos 2008, s. 261; Y. Burak ASLANPINAR, “Vergi Alacaklarında Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme I-II”, Hürses Gazetesi, 26-27 Haziran 2008.
(4)         Anayasa Mahkemesi’nin 19.03.2015 tarih ve E. 2014/144, K. 2015/29 sayılı Kararı (03.04.2015 tarih ve 29315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).
(5)         Anayasa Mahkemesi’nin 11.02.2014 tarih ve E. 2014/20, K. 2014/28 sayılı Kararı (09.05.2014 tarih ve 28995 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).
(6)         Söz konusu karar ve vergi ziyaı cezası bakımından uygulanabilirliği üzerine bir değerlendirme için Bkz. Fahri Gökçen TANER - Y. Burak ASLANPINAR, “Bilmeden (Kast Olmaksızın) Naylon Fatura Kullanıldığının Tespiti Halinde Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesini Emreden 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin Hukuka Aykırılığı Üzerine”, Yaklaşım, Sayı: 265, Ocak 2015, s. 275-281
(7)         Ersoy KONTACI - Y. Burak ASLANPINAR, “Yatırım İndirimi İstisnasını Yeniden Canlandıran Anayasa Mahkemesi İptal Kararının Getirdikleri”, Yaklaşım, Sayı: 204, Aralık 2009, s. 303
(8)         Turan GÜNEŞ, “CHP’nin Haksız İktisaplarının İadesi Hakkında 6595 Sayılı Kanun’u İptal Eden Anayasa Mahkemesi Kararı Üzerine”, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, C:18, S:3, 1963, s. 358-360; Ülkü AZRAK, “Anayasa Mahkemesi İptal Kararları’nın Geriye Yürümezliği”, Anayasa Yargısı Dergisi, C:1, 1984, s. 154, 159-162; Erol CANSEL, “Anayasa Mahkemesinin Verdiği İptal Kararlarından Doğan Kimi Sorunlar”, Anayasa Yargısı Dergisi, C:9, 1992, s. 94-95
(9)         KONTACI - ASLANPINAR, age, s. 304
(10)       Dn. İDDK’nın 30.10.2013 tarih ve E.2010/2292, K.2013/3366 sayılı Kararı.
(11)       Dn. 2. D.’nin 12.01.2005 tarih ve E.2004/3749, K.2005/87 sayılı; Dn. 5. D.’nin 17.09.2003 tarih ve E.1999/3664, K.2003/3509 sayılı Kararları.
(12)       Dn. VDDK’nın 03.07.2009 tarih ve E. 2007/813, K. 2009/333 sayılı; Dn. 3. D.’nin 05.04.2001 tarih ve E:2000/254, K:2001/1202 sayılı; Dn. 4. D.’nin 13.05.1991 tarih ve E:1990/2917, K:1991/1745 sayılı; Dn. 7. D.’nin 12.02.2001 tarih ve E:2000/1580, K:2001/378 sayılı Kararları.