GAYRİMENKULLERDE İNTİFA HAKKI VE KURU (ÇIPLAK) MÜLKİYETİN VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ BAKIMINDAN VERGİLENDİRİLMESİ

01 Ocak 2014 | E-Posta İle Gönder | Pdf Olarak Görüntüle | Yazdır

GAYRİMENKULLERDE İNTİFA HAKKI VE KURU (ÇIPLAK) MÜLKİYETİN VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ BAKIMINDAN VERGİLENDİRİLMESİ

TAXATION OF USUFRUCT AND BARE OWNERSHIP ON REAL ESTATE RELATED TOINHERITANCE AND GIFT TAX

 

Prof. Dr. Şükrü KIZILOT'a Armağan, (Editör: Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU), Ankara, Ocak 2014, s. 574-616)


Y. Burak ASLANPINAR*

 

ÖZ

Çalışmamız, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun istisnaları konu alan 4. maddesinin, 1. fıkrasının j bendindeki; “Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe)” veraset ve intikal vergisinden istisna tutulacağı yönündeki hüküm hakkındadır. Bu hüküm nezdinde kuru (çıplak) mülkiyetin ivazsız intikali ile intifa hakkıyla birleşmesi hallerinde veraset ve intikal vergisi bakımından ne şekilde vergilendirme yapılacağı irdelenmiştir.

Bu çerçevede, öncelikle intifa hakkı ve kuru mülkiyet kavramlarına ilişkin genel bilgilere yer verilmiştir. Sonrasında, sırasıyla, konu hakkındaki doktrindeki yaklaşımlar, vergi dairesi görüşleri ve yargı organları kararlarından örnekler sunulmuştur.

Son bölümde ise kuru (çıplak) mülkiyetin ivazsız intikali ile intifa hakkıyla birleşmesi hallerinde ne şekilde vergilendirme yapılacağına veya bazı durumlarda hiç vergilendirme yapılamayacağına dair, söz konusu yaklaşım, görüş ve kararlardan oldukça farklı olan, değerlendirmelerimize yer verilerek sorun oluşturabilecek bazı noktalara ilişkin çözüm önerileri getirilmiştir.

ABSTRACT

Our work is approaching 4th article sub-paragraph 1-j of Inheritance and Gift Tax Law headed “exceptions”, which states that “Excepting gratuitous acquisitions between alive persons, goods which are transferred as bare ownership (as ownership stays as bare ownership) are exempt from inheritance and gift tax. Related to over mentioned article, it is discussed how it is taxed inheritance and gift tax in case of unification of gratuitous transfer of bare ownership and usufruct.

In this scope, especially general information about concepts of usufruct and bare ownership is given. After that, in turn, doctrine’s approaches related to subject, estimations of tax office and court decisions are sampled.

In the last chapter, our consideration which is very different from the said approaches, estimations, and decisions related to the subject of how it is taxed or not in case of gratuitous transfer of bare ownership and its unification with the right of usufruct is expressed and also resolution suggestions about some problematic points are established

 

ANAHTAR KELİMELER

1. Veraset ve İntikal Vergisi

2. Gayrimenkul

3. İvazsız İntikal

4. İntifa Hakkı

5. Kuru (Çıplak) Mükiyet

 

KEYWORDS

1. Inheritance and Gift Tax

2. Real Estate

3. Gratuitous Transfer

4. Usufruct

5. Bare Ownership

 

 

GİRİŞ

Servetin, veraset yoluyla ya da sağlar arasında karşılıksız kazandırmalarla el değiştirmesi geniş bir kesimi ilgilendirmektedir.

Özellikle ölüm sonucunda miras ve ölüme bağlı tasarruflarla karşılıksız servet edinimi, hemen hemen her bireyin hayatı boyunca bizzat yaşadığı veya en azından yakından tanık olduğu bir durumdur.

Bu bakımdan, gelişmiş ülke vergi sistemlerinin büyük çoğunluğunda olduğu gibi Türk Vergi Sistemi’nde de veraset yoluyla ve sağlar arası tasarruflarla ivazsız mal intikali, kişinin servetindeki ve ödeme gücündeki artış nedeniyle veraset ve intikal vergisine tâbi tutulmakta olup söz konusu ivazsız intikallere konu olabilecek, değeri yüksek malların başında ise gayrimenkuller gelmektedir.

Diğer vergilerde olduğu gibi veraset ve intikal vergisi uygulamasında da çeşitli muafiyet ve istisnalar bulunmakla birlikte gayrimenkullerin ivazsız intikalindeki en önemli istisnalardan biri 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun istisnaları konu alan 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendinde yer almaktadır. Buna göre; “Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe)” veraset ve intikal vergisinden istisna tutulacaktır.

Çalışmamızda, kuru mülkiyetin ivazsız intikali ile intifa hakkıyla birleşmesi hallerinde ne şekilde vergilendirme yapılacağı hakkındaki doktrin, vergi idaresi ve yargı organlarının görüşleri irdelenecek ve nihayetinde görüşümüz belirtilecektir. 

 

I)GENEL OLARAK İNTİFA HAKKI VE KURU MÜLKİYET KAVRAMLARI

A-İntifa Hakkı Kavramı

İntifa hakkı; başkasına ait bir eşya, hak veya malvarlığı üzerinde belli bir kişiye tam yararlanma imkanı sağlayan bir irtifak hakkıdır[1].

İntifa hakkının kurulması ile malik, eşya veya hakkın özdeğerini kendisinde tutmakla birlikte, bunlardan elde edilebilecek yararları belirli bir kişiye tahsis etmektedir (Kızılot, Sarısu, Özcan, Kızılot, 2010:55).

Bir başka deyişle intifa hakkı, hak sahibine sadece yararlanma yetkisi sağlar. Malın özdeğeri ise malikte kalmaktadır (Oğuzman, Seliçi, 2002:608). Bu nedenle intifa hakkı sahibi, intifa konusu üzerinde hukuki tasarruflarda bulunamayacağı gibi özdeğere zarar verebilecek fiili tasarruflarda da bulunamaz (Top, 2004:223).

Türk Medeni Kanunu’nun (TMK) 794 ila 822. maddeleri arasında, bir eşya hukuku konusu olarak düzenlenen intifa hakkı, irtifak haklarından olması nedeniyle gerek TMK gerekse Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan başkasının malından yararlanmaya ilişkin alacak haklarını kapsamaz.

İntifa hakkı zorunlu olarak hak sahibine ayrılmaz bir biçimde bağlanır. Ancak ferden belirli bir veya birden fazla gerçek ya da tüzel kişi lehine intifa hakkı kurulabilir. Eşyaya bağlı bir irtifak şeklinde intifa hakkı kurulamaz. İntifa hakkı devredilemez ve mirasçılara geçmez (Ayan, 2000:43). Buna karşılık, intifa hakkı sahibi, hakkını mutlaka bizzat kullanmaya mecbur değildir. Gayrimenkulün intifa hakkı sahibi tarafından kiraya verilmesi örneğinde olduğu gibi (Kızılot, Sarısu, Özcan, Kızılot, 2010:64) intifa hakkının “kullanılması”nın başkasına devri mümkündür (TMK md. 806).

İntifa hakkının kullanımı tüm olarak bir başkasına devredilebileceği gibi yalnız içeriğindeki bazı münferit yararlar açısından dahi bu imkan vardır.

İntifa hakkının kullanılmasının başkasına devredilmesi sadece borçlandırıcı bir etkiye sahiptir. Yani kullanmanın devredilmesiyle intifa hakkı sahibi ile üçüncü kişi arasında kişisel bir borç ilişkisi doğar[2].

Bu borç ilişkisi, taraflar arasında, intifadan doğan hakların üçüncü kişi tarafından kullanılabilmesine imkan verir (Oğuzman, Seliçi, 2002:607). Üçüncü kişi intifanın sağladığı yetkileri kullanırken intifa hakkı sahibi adına temsilci olarak davranır. İntifa hakkı sahibi ölür veya hakkından vazgeçerse üçüncü kişinin hakkı da sona erer.

İntifa konusu eşyanın olağan bakım ve işletilmesi giderleri, intifa konusu eşyanın yüklü bulunduğu bir kapital (sermaye) borcunun faizleri, vergi ve resimler intifa süresince intifa sahibine aittir.

İntifa konusu maldan elde edilen gelir ve yararlardan ödenmesi olağan olan ve malın özdeğeri üzerine konulmuş olağanüstü bir yük olarak görülmeyecek vergi ve benzeri mali yükümlülükler (örneğin emlak vergisi) intifa hakkı sahibi tarafından ödenecektir (Oğuzman, Seliçi, 2002:625).  

Esas itibariyle vergiden kimin sorumlu olduğunu vergi kanunları belirler. Örneğin, Emlak Vergisi Kanunu’nun (EVK) 3. ve 13. maddelerine göre, bina ve arazi vergilerinin sorumlusu intifa hakkı sahibidir. Buna karşılık TMK’nın 813. maddesi uyarınca, intifa hakkı sahibinin ödemekle yükümlü olduğu bir vergi, vergi kanunlarına göre malikten alınmışsa; malik, bunları intifa hakkı sahibinden karşılıksız olarak talep edebilir. İntifa hakkı sahibi, bu vergiyi ödemekle yükümlü olduğu oranda malike karşı borçlu olur.

B-Kuru (Çıplak) Mülkiyet Kavramı

Kuru mülkiyet; “bir mal üzerinde (malikin sahip olduğu ayrıcalık ve yetkilere zarar gelmemek üzere), bir başkasına tanınan intifa veya sükna gibi fiili kullanma hakkının varlığı durumunda malikin sahip olduğu mülkiyet hakkı” olarak tanımlanabilir (T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, http://www.sozluk.adalet.gov.tr, 22.06.2013). Bir başka deyişle, gayrimenkulün üzerinde kullanma ve ondan yararlanma hakkı olmadan bulunan (intifa hakkıyla yüklü) mülkiyete “kuru (çıplak) mülkiyet” denir.

Bu halde, gayrimenkulün üzerinde kullanma ve yararlanma hakkı yani intifa hakkı başka birine tanınmışsa; malik yalnızca kuru mülkiyete sahiptir (Ayan, 2000:44). Zira tam mülkiyetin unsurları, kuru mülkiyet ve intifa hakkıdır.

İntifa hakkının kurulmasıyla malikin yararlanma yetkisi intifa hakkı sahibi lehine tamamen sınırlanmış olur. Bu çerçevede, intifa hakkı, hak konusunun tüm ekonomik faydalarını kapsadığından, malike yalnız kuru mülkiyet kalmaktadır. Malik, eşya üzerinde yalnız hukuksal tasarruf yetkisini korur.

İntifa hakkı sahibi, hak konusu eşyanın (nesnenin) üzerinde doğrudan doğruya eylemli egemenlik (fiili hakimiyet) sahibidir. Bu durum, eşyadan beklenilen yararlanmaların elde edilebilmesi için gereklidir. Bu nedenle, intifa hakkı sahibinin eşyanın doğrudan doğruya zilyetliğine hakkı vardır ve zilyetliği koruyan tüm amaçlardan ve davalardan yararlanır[3].

Yargıtay’ın “intifa hakkı sahibi hayatta bulunduğu sürece kuru mülkiyet sahibinin gayrimenkul malikinin tasarrufu söz konusu olamaz” şeklindeki görüşü[4], kuru mülkiyet sahibinin gayrimenkulü kiraya dahi veremeyeceğini göstermektedir.


II)KURU MÜLKİYET VE İNTİFA HAKKININ VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DOKTRİNDEKİ YAKLAŞIMLAR

Gayrimenkullerin kuru mülkiyetini iktisap eden kişi, söz konusu malı malvarlığına dahil etmektedir. Ancak bu durumda, bir başka kişiye intifa hakkı tanınması nedeniyle, kuru mülkiyetine sahip olduğu mal üzerinde herhangi bir tasarruf hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle de kuru mülkiyet sahibinin ekonomik gücünde bir artış meydana gelmemektedir (Arıca, 1981:71).

Kuru mülkiyet, tam mülkiyete dönüşünceye kadar sahibine ekonomik bir yarar sağlamamakla birlikte intifa hakkının herhangi bir nedenle ortadan kalkmasıyla tam mülkiyete dönüşür.

Bu bakımdan, vergi hukuku prensipleri açısından, ödeme gücünde olumlu bir değişiklik meydan getirmeyen kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesi anına kadar vergiden ayrışık tutulması gerekmektedir (Mumcu, 1976:148; Özzeybek, 1976:90).

Bu doğrultuda, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun (VİVK) 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendi ile kendisine bir gayrimenkulün kuru mülkiyeti intikal eden kişinin, gelir ve menfaatinden yararlanamadığı bir şey için vergi ödememesi amaçlanmıştır. Ancak bunun için söz konusu gayrimenkulün kuru mülkiyet halinde kalması koşulu konulmuştur (Özzeybek, 1976:125).

Kuru mülkiyetine sahip olunan mal üzerinde başkası lehine intifa hakkı kalmadığı takdirde ise kuru mülkiyet tam mülkiyete dönüşecektir. Böylelikle malın tam mülkiyetine sahip olan malik maldan yararlanmaya başlar (Şenyüz, Gerçek, Yüce, 2008:674).

Bu durumda, doktrindeki ortak görüş; intifa hakkının kuru mülkiyetle birleşmesiyle birlikte veraset ve intikal vergisinin alınması gerektiği doğrultusundadır.

A)Sağlar Arası Kuru Mülkiyet İntikalinin Vergilendirilmesi

VİVK’in istisnaları konu alan 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendinin ilk şeklinde; “Kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe)” veraset ve intikal vergisinden istisnadır hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu hüküm, 2353 sayılı Kanunla değiştirilmiş olup bu değişiklik 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu değişiklikle birlikte yürürlükte olan hükme göre; “Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (Kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe)” veraset ve intikal vergisinden istisnadır.

Değişiklikle birlikte, 2353 sayılı Kanun’un gerekçesinde yer alan ifadelerle (Kocahanoğlu, 1982:83), suistimale ve vergi kaybına neden olan sağlar arasındaki ivazsız bir tarzda vuku bulan intikallerden kuru mülkiyetin devri, vergi kapsamına alınmıştır.

2353 sayılı Kanunla VİVK’in 4/1-j maddesinde yapılan değişiklikten sonra hayatta olan kişiler arasında gerçekleşen ivazsız kuru mülkiyet intikali, veraset ve intikal vergisinden istisna tutulmayarak intikal tarihi itibariyle vergilendirilmektedir (Karakoç, 1990:75; Arıca, 1981:69; Maç, Jamali, 1999:126; Öncel, Kumrulu, Çağan, 2009:375). Diğer bir ifadeyle, sağlar arasındaki intikalin, kuru mülkiyete ilişkin ve ivazsız olması, istisna hükmünden yararlanılmasına yeterli olmayacaktır (Arıca, 1996:55).

Örneğin, A isimli şahıs sahip olduğu gayrimenkulün kuru mülkiyetini, intifa hakkı kendi üzerinde kalmak şartıyla B isimli şahsa ivazsız bir surette devretmiştir.

Bu durumda, gayrimenkulün tümü için bildirilecek değer üzerinden intifa hakkı sahibi olan A’nın yaşı dikkate alınmak suretiyle, VUK’un 296. maddesindeki değerleme esaslarına göre intifa hakkının ve kuru mülkiyetin değeri saptanacak ve kuru mülkiyetin değeri üzerinden, kuru mülkiyet sahibi B adına veraset ve intikal vergisi salınacaktır (Akarslan, 2007:127-128).

B)Veraset Yoluyla İntikal Eden Kuru Mülkiyetin İntifa Hakkıyla Birleşmesi Durumunda Vergilendirme

VİVK’in 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendindeki istisna hükmüne göre veraset yoluyla iktisap edilen kuru mülkiyet, intifa hakkıyla birleşip tam mülkiyete dönüşünceye kadar veraset ve intikal vergisinden istisna tutulacaktır (Arıca, 1989:78; Şenyüz, Gerçek, Yüce, 2008:674).

Burada vergi, esasen kuru mülkiyetin intikali sırasında doğmakta fakat bu vergi alacağı tahsil edilmeyip tam mülkiyete dönüşünceye kadar tecil edilmektedir.  Bu bağlamda, hükmün, istisnadan çok vergi ertelemesine ilişkin olduğunu söylemek mümkündür (Maç, Jamali, 1999:125).

Bu durumda, gerekli şartları taşıması nedeniyle veraset ve intikal vergisi hesaplanan ancak ertelenen kuru mülkiyetin, daha sonra intifa hakkı sahibinin ölümü halinde vergiyi doğuran olay meydan gelmeyecek; sadece daha önce hesaplanıp ertelenmiş olan verginin tahsil edilebilir hale gelmesi söz konusu olacaktır (Arıca, 1995:44).

1-Kuru Mülkiyet Sahibi Mirasçılar Lehine İntifa Hakkından Feragat Edilmesi Durumunda Vergilendirme

İntifa hakkı sahibinin, bu hakkından kuru mülkiyet sahiplerinin lehine feragat etmesi halinde, kuru mülkiyet tam mülkiyete dönüşecek ve dolayısıyla; ilk intikal tarihinde istisna hükmünden yararlandığı için vergileme işlemi ertelenen kuru mülkiyetin vergisi tarh ve tahakkuk edilerek tahsili yoluna gidilecektir (Arıca, 1981:72).

Ancak ortada yeni bir bağışlama (ivazsız intikal) olduğundan bu durum ayrı bir verginin doğumuna sebebiyet vermektedir. Çünkü mülkiyet sahipleri lehine intifa hakkından feragat edilmesi ile ölüm sonucunda iktisap edilen intifa hakkı birbirinden farklıdır (Maç, Jamali, 1999:128).

İvazsız feragat ile intifa hakkını iktisabında mükellef, bu hakkı iktisap edendir. Ölüm yoluyla intifa hakkını iktisap edenlerde ise mükellef, murisin sağ kalan eşi olmaktadır (Arıca, 1995:45).

Söz konusu intikallerin vergilendirme işlemleri şu şekilde olacaktır:

- Kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesi nedeniyle yapılacak vergilemede, ölüm tarihi itibariyle oluşturulmuş tarh dosyası yeniden ele alınacaktır.

Bu çerçevede, kuru mülkiyetin o tarihteki değeri diğer paylarla birleştirilerek toplam matrahın vergisi yeniden hesaplanmakta; sonrasında, o tarihteki tarhiyata ilişkin olarak yapılan ödemeler bu vergiden mahsup edilerek kuru mülkiyetin vergilendirilmesi sağlanmaktadır.

- İvazsız olarak intifa hakkından feragat ile gerçekleşen intikale ilişkin vergileme ise; intifa hakkının mirasçılara hisseleri nispetinde dağıtılmasını takiben feragat tarihindeki değeri dikkate alınarak yapılmaktadır (Arıca, 1981:80). Bu durum haksızlığa ve mükerrer vergilendirmeye yol açmaktadır (Maç, Jamali, 1999:128).

Bu nedenle, Maliye Bakanlığı tarafından, 7 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi İç Genelgesi’nde; “Kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüştürülmesi halinde tecil edilen veraset ve intikal vergisinin tahsil edilmesi şartı ile intifa hakkını seçen ve bilahare bu haktan feragat eden eşten yeniden vergi alınmaması gerektiği”doğrultusunda açıklama yapılmıştır[5].

Bir başka deyişle, sağ kalan eşin feragat ettiği intifa hakkı nedeniyle kuru mülkiyet sahibi yeniden beyanname vermeyecek ancak tecil edilen veraset ve intikal vergisinin tahsili yeterli olacaktır (Akarslan, 2007:130).

2-İntifa Hakkı Sahibinin Ölümü Durumunda Vergilendirme

İntifa hakkı sahibinin ölümü nedeniyle gayrimenkul üzerindeki intifa hakkı ortadan kalktığında, kuru mülkiyetle intifa hakkı birleşerek tam mülkiyete dönüşecektir. Bu kapsamda, önceden yalnızca kuru mülkiyet sahibi olan mirasçının gayrimenkulünün kazandığı değer, ivazsız iktisap olarak nitelendirilmelidir (Öncel, Kumrulu, Çağan, 2009:378). Dolayısıyla, ayni intifa hakkının mirasçılara geçmesi ile veraset ve intikal vergisine konu olması mümkündür (Maç, Jamali, 1999:188).

İntifa hakkı kendisinde olan sağ kalan eşin ölümü halinde, tecil edilen kuru mülkiyete ait vergi, 6183 sayılı Kanun’un 37. maddesi uyarınca vergi dairesince kuru mülkiyet sahibine bir yazı ile bildirilecek ve bu şekilde yapılan tebliğ tarihinden itibaren bir aylık ödeme süresi başlayacaktır. Tecil edilen verginin bu bir aylık süre içinde ödenmesi gerekmektedir (Akarslan, 2007:128-129).

3-Kuru Mülkiyetin İntifa Hakkı Sahibine Bağışlanması Durumunda Vergilendirme

Yukarıdaki görüş çerçevesinde, kuru mülkiyetin iktisabı anında, iki tarafa iki ayrı intikal (kuru mülkiyet ve intifa haklarının intikali) gerçekleştiğinden ve sadece intifa hakkı vergilendirilmiş olduğundan; bu kez kuru mülkiyetin de vergilendirilmesi yoluna gidilecektir.

Ancak, buradaki yeni vergileme, intifa hakkı sahibi adına yapılacaktır. Çünkü tam mülkiyet, intifa hakkı sahibi lehine oluşmuştur. Dolayısıyla, başlangıçtaki intikale göre kuru mülkiyetin vergisi, artık bu hakkın ilk sahiplerinden alınmayacaktır (Arıca, 1981:79).

C)İvazlı Olarak Alınan Kuru Mülkiyetin İntifa Hakkıyla Birleşmesi Durumunda Vergilendirme

1- İntifa Hakkı Sahibinin Ölümü Üzerine Bedel Karşılığında Satın Alınmış Olan Kuru Mülkiyetle İntifa Hakkının Birleşmesi Durumunda Vergilendirme

İntifa hakkını üzerinde tutmak suretiyle, ivazlı olarak kuru mülkiyetin satışını yapan kişinin ölümü üzerine; kuru mülkiyet sahibi, mirasçı olsun ya da olmasın, intifa hakkının sona ermesiyle birlikte tam mülkiyeti kazanmaktadır.

İntifa hakkı saklı tutulmak suretiyle yapılan kuru mülkiyet satışı, 01.01.1983 tarihinden önce binde 70 nispetinde emlak alım vergisine tâbi olduğundan, intifa hakkının tesisi ivazsız olarak kabul edilmemekteydi (Arıca, 1981:74).

Bu bağlamda, belirtilen tarihe kadar satın alınmış olan kuru mülkiyetlerin intifa hakkı sahibinin ölümü üzerine tam mülkiyete dönüşmesi veraset ve intikal vergisi kapsamı dışında kalmıştır (Arıca, 1995:45). Ancak sözü edilen şekilde bedel karşılığında intifa hakkı tanınması, 2588 sayılı Kanun ile Harçlar Kanunu kapsamına alınmıştır. Emlak alım vergisi bir ivaz olarak nitelenerek veraset ve intikal vergisi alınmamasına rağmen, kuru mülkiyet satışında ödenen harç aynı şekilde kabul görmemiştir.

Kuru mülkiyetin alımı esnasında ödenen harç, ivaz olarak kabul edilmediğinden; intifa hakkı sahibinin ölümü üzerine kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesi ivazsız iktisap olarak nitelendirilerek veraset ve intikal vergisi kapsamında değerlendirilmiştir.

Aynı şekilde, intifa hakkı ile kuru mülkiyetin ayrı ayrı ivazlı olarak edinildiği durumda da intifa hakkı sahibinin ölümü üzerine kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesinin veraset ve intikal vergisinin kapsamında olduğu kabul edilmektedir (Öncel, Kumrulu, Çağan, 2009:375).

2-Bedel Karşılığında Satın Alınmış Kuru Mülkiyet Lehine İntifa Hakkından Feragat Edilmesi Durumunda Vergilendirme

İntifa hakkının, ölüm nedeniyle değil de hak sahibinin bedel karşılığında olmayan feragati nedeniyle ivazlı biçimde edinilmiş kuru mülkiyetle birleşmesi halinde; kuru mülkiyet sahibinin ekonomik gücünde erken ve karşılıksız bir artış meydana gelecektir.

Öte yandan, kuru mülkiyet sahibinin, ölümden önce intifa hakkını kullanabileceğini düşünmeden gayrimenkulü satın aldığı ve o nispette düşük bir bedel ödediği kabul edilmektedir (Arıca, 1981:81).

Bu itibarla, intifa hakkından feragat edilmesiyle kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesi ivazsız sayılarak veraset ve intikal vergisinin konusuna girecektir (Arıca, 1995:45; Maç, Jamali, 1999:289).

D)İntifa Hakkının ve Kuru Mülkiyetin Vergi Usul Kanunu’nun 296. Maddesine Göre Değerlemesi

Veraset yoluyla ve sair suretle ivazsız bir tarzda intikal eden intifa haklarına ilişkin idare tarafından yapılacak değerlemeye, VUK’un 296. maddesinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir (Kızılot, 1994b:2523). VUK’un 296. maddesine göre oluşturulmuş tablo şu şekildedir:

Tablo-I: VUK’un 296. Maddesi Gereğince İntifa Hakkı Sahibinin Yaşına Göre İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Değeri

İntifa Hakkı Sahibinin Yaşı

İntifa Hakkının Değeri

Kuru Mülkiyetin Değeri

(Gayrimenkul Vergi Değerinin)

(Gayrimenkul Vergi Değerinin)

0-19

7/10’u

3/10’u

20-30

6/10’u

4/10’u

31-40

5/10’u

5/10’u

41-50

4/10’u

6/10’u

51-60

3/10’u

7/10’u

61-70

2/10’u

8/10’u

71 ve üzeri

1/10’u

9/10’u

Kaynak: Maç, Jamali, 1999:288.

VUK’un 296. maddesi, intifa hakkının sağ kalan eş tarafından seçildiği durumlarda, intifa hakkı sahibinin yaşına bakarak, yaşı yükseldikçe, veraset ve intikal vergisinin daha düşük miktarda alınması amacına yöneliktir(Arıca, 1981:197 vd.). 3678 sayılı Kanun’un 10. maddesi ile 743 sayılı Medeni Kanun’un sağ kalan eşin intifa hakkına ilişkin 444. maddesi değiştirilmiş ve bu kanunun yürürlük tarihi olan 22.11.1990 tarihinden itibaren, sağ kalan eşin intifa hakkını tercih edebilmesi yönündeki uygulamaya son verilmiştir (Kızılot, 1994b:2523-2524). Bu nedenle, belirtilen tarihten sonra uygulanma imkanının kalmadığı düşünülebilirse de sağlar arası karşılıksız intifa hakkı devri söz konusu olduğunda sınırlı bir biçimde uygulama alanı bulabilir (Maç, Jamali, 1999:288).


III)KURU MÜLKİYET VE İNTİFA HAKKININ VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN VERGİ İDARESİ DÜZENLEMELERİ

Maliye Bakanlığı ve birimlerinin kuru mülkiyet ile intifa hakkının veraset ve intikal vergisi bakımından ne şekilde vergilendirilmesi gerektiği hakkındaki tebliğ, iç genelge ve özelgelerinin konuyla ilgili bölümlerine ve özetlerine aşağıda yer verilmiştir.

A)Tebliğler

1-Veraset ve İntikal Vergisi Genel Tebliği/Seri No: 1[6]

 “Malûm olduğu üzere; yalnız kuru mülkiyete nail olan bir kimsenin malî iktidarında veya diğer bir tâbirle vergi ödeme kabiliyetinde değişiklik vaki olmaz ve intifa hakkı sahibinin ölümüne veya bu hakkın her hangi bir surette zevaline kadar da olmayacaktır. Bu vaziyeti nazara alan kanun vazıı kuru mülkiyet olarak intikal eden malı, kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe, vergiden istisna etmiştir.

Bu istisnalık, malın kuru mülkiyet halinde kaldığı müddete münhasır olduğundan kuru mülkiyetin, tarafların anlaşmasıyla veya intifa hakkının her hangi bir suretle zevali üzerine tam mülkiyet halini iktisap eylediği anda yeni bir intikal vuku bulmuş gibi mükellefiyet başlayacaktır.

Kuru mülkiyet; ya Medenî Kanunun 444 üncü maddesi mucibince eşin intifa hakkına nail olduğu ahvalde kanunla veyahut intifaı bağışlayanın hayatta kaldığı müddetçe uhdesinde kalmak şartıyle hibe suretiyle intikal eder. Birinci halde kuru mülkiyet sahibi vergiye tâbi tutulmayacak sadece intifa hakkı sahibi eşe mükellefiyet terettüp edecektir. İkinci halde ise vahibin ölümüne veya intifa hakkının her hangi bir suretle kuru mülkiyetle birleşmesine kadar vergi tarh olunmayacaktır.”[7]

2-Veraset ve İntikal Vergisi Genel Tebliği/Seri No: 21[8]

 “Kuru mülkiyetin sağlar arasında ivazsız olarak intikali halinde vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı aşağıdaki örnekle açıklanmıştır. Örnek:

(A) isimli şahıs sahip olduğu taşınmaz malın kuru mülkiyetini intifa hakkı kendi üzerinde kalmak şartiyle (B) isimli şahsa ivazsız bir surette devretmiştir. Bu takdirde gayrimenkulün tümü için bildirilecek değer üzerinden intifa hakkı sahibi olan (A)'nın yaşı dikkate alınmak suretiyle Vergi Usul Kanunu’nun 296 ncı maddesindeki değerleme ölçülerine göre intifa hakkının ve kuru mülkiyetin değeri saptanacak ve kuru mülkiyetin değeri üzerinden kuru mülkiyet sahibi (B) adına Veraset ve İntikal Vergisi salınacak ve daha sonra dosya Takdir Komisyonuna intikal ettirilecektir.

Vergilendirme işlemi yapılırken intifa hakkı sahibinin yaşının bilinmesi gerektiğinden mükelleflerden beyanname alınırken intifa hakkı sahibinin nüfus cüzdanının tasdikli örneğinin beyannameye eklenmesi temin edilecektir.”[9]

3-250 Seri No'lu Tahsilat Genel Tebliği[10]

 “… halen hususi kanununda ödeme müddeti gösterilmemiş olan, veraset tarikiyle vaki intifa hakkının taallûk eylediği kuru mülkiyet hissesine ait verginin ödenmesi hususu, intifa hakkı sahibinin ölümü veya intifa hakkının diğer bir suretle ortadan kalkarak mülkiyet sahibinin mülkiyetle beraber intifaa da sahip olmasını müteakip, tahsil dairesince mülkiyet hakkı sahibine bir yazı ile bildirilecek ve bu şekilde yapılan tebliğ ödeme müddetine esas teşkil ederek, 6183 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle tayin edilmiş olan bir aylık ödeme müddeti bu tarihten itibaren başlayacaktır.”[11]

B)İç Genelgeler

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi Seri No: 7

“... Türk Medeni Kanununun 444 üncü maddesine göre, ölenin karı veya kocası füru ile birlikte mirasçı olduğu takdirde, dilerse terekeden yarısının intifa hakkını, dilerse dörtte birinin mülkiyetini alabilmekte, 720 nci maddesiyle de, intifa hakkının ölüm, telef olma, müddetin sona ermesi ve feragat ile sona ereceği açıklanmış bulunmaktadır.

Bu hükümler çerçevesinde, sağ kalan eşin intifa hakkını seçmesi halinde tam mülkiyete tekabül eden miras hissesinin vergilendirilmesi ve intifa hakkı devam ettiği müddetçe kuru mülkiyete tekabül eden ve miras hissesine isabet eden verginin ise tahakkuk ettirilip tecil edilmesi esastır.

Bu nedenle, intifa hakkının kuru mülkiyet sahipleri lehine feragatle sona erdirilmesi halinde, vergiyi doğuran ölüm olayı sebebiyle tam mülkiyete tekabül eden bu feragatten dolayı  Veraset ve İntikal Vergisi istenmesi vergide mükerrerlik doğuracaktır.

Bu açıklamalar ışığı altında kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüştürülmesi halinde tecil edilen Veraset ve İntikal Vergisinin tahsil edilmesi şartı ile intifa hakkını seçen ve bilahare bu haktan feragat eden eşten yeniden vergi alınmaması gerekmektedir.”[12]

C)Özelgeler (Muktezalar)

İntifa hakkı ve kuru mülkiyetin vergilendirilmesine ilişkin vergi idaresi tarafından verilmiş başlıca özelgelerin ilgili kısımları ve özetleri, konularına göre aşağıda yer almaktadır.

İntifa hakkının intikalinin ivazsız bir intikal olduğu, bu intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisinin aranılması gerektiği hk.

“… intifa hakkı, şahsa bağlı bir hak olması nedeniyle sahibinin ölümü ile son bulmakta ve kuru mülkiyetle birleşmektedir. Diğer bir ifade ile intifa hakkı, sahibi olduğu zaman mirasa dahil olmamakta, doğrudan kuru mülkiyet sahiplerine geçmektedir.

Bu durumda, intifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine intikal eden kuru mülkiyet sahibinin olacağı açıktır. Kuru mülkiyet sahibinin kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, ..... ve .....'in ölümü üzerine sahip oldukları intifa haklarının ilgili olduğu gayrimenkullerin kuru mülkiyet sahibi olan ..... ve .....'a intikali, ivazsız bir intikal olup bu intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisinin aranılması gerekmektedir.”[13].

Kişinin vefatı üzerine, sahibi olduğu gayrimenkulün intifa hakkının eşine intikali sebebiyle, veraset ve intikal vergisinin tahakkuk ettirilip tahsil edilmesi, intifa hakkı devam ettiği sürece kuru mülkiyete isabet eden verginin ise tahakkuk ettirilip tecil edilmesi gerektiği; ayrıca intifa hakkı sahibinin ölümü nedeniyle kuru mülkiyetle birleşmesi halinde ise kuru mülkiyet sahibinin bu tarihte ve malın ilk ölüm tarihindeki değeri üzerinden vergilendirilmesi gerektiği hk.[14]

Murisin ölüm tarihinde geçerli olan emlak vergi değerleri esas alınarak veraset ve intikal vergisi hesaplanması ve verginin bu değerler üzerinden tahsil edilmesi gerektiği hk.

“…kuru mülkiyetin bağışlandığı tarihte geçerli olan emlak vergi değerlerinin uygulanarak tarhiyat yapılması mümkün olmayıp murisin ölüm tarihinde geçerli olan emlak vergi değerleri esas alınarak veraset ve intikal vergisi hesaplanması ve verginin bu değerler üzerinden tahsil edilmesi gerekmektedir.”[15]

Murisin ortağı olduğu şirketin intifa - kuru mülkiyet şeklinde ayrılması halinde, intifa ve kuru mülkiyete isabet eden kısmın veraset ve intikal vergisi matrahından indirilip indirilemeyeceği hk.

 “... ister beyan sırasında bildirilmiş olsun ister varlığı sonradan anlaşılsın murisin incelemeye elverişli belgelere dayanan borçları matrahtan indirilebilecektir.

Bu nedenle, murisin ortağı bulunduğu şirket sermayesinin intifa, çıplak veya kuru mülkiyet şeklinde ayrılması halinde,  mirasçılarına intikal eden intifa hakkı ile kuru mülkiyete ait hisselerin veraset ve intikal vergisi matrahından indirilmesi söz konusu değildir.”[16]

Kuru mülkiyetin intifa hakkı sahibine veraset yoluyla intikalinde istisna uygulanıp uygulanmayacağı hk.

“... kuru mülkiyetin veraset yolu ile intikalinin vergiden istisna edilebilmesi için intikalden sonra kuru mülkiyet halinin devam etmesi gerekmektedir.

Oysa, yazınızda sözü edilen olayda kuru mülkiyetin murisin annesine intikal eden kısmı intikal tarihinde intifa hakkı ile birleşerek tam mülkiyete dönüşmektedir.

Bu nedenle, söz konusu olayda kuru mülkiyetin murisin annesine intikal eden kısmı için artık istisnanın uygulanması mümkün değildir. Ancak, kuru mülkiyetin murisin babasına intikal eden kısmının bu halde kaldığı sürece vergiden istisna tutulacağı tâbiidir.”[17]

Veraset oluyla vesair suretle ivazsız ve bedelsiz bir şekilde intikal eden intifa hakkının, VUK’un 296. maddesine göre değerlemesinin yapılması gerektiği hk.[18]

Çıplak mülkiyet değerinin temlik edenin yaşına göre saptanacağı hk.

“213 sayılı VUK’un 296. maddesinin 1-3. fıkraları hükmü uyarınca gayrimenkule takdir edilen değerden çıplak mülkiyeti temlik edenin yaşına göre intifa isabet edecek miktarın tefriki suretiyle 'çıplak mülkiyet' değerinin tespiti icap eder.”[19]

Ölüm nedeniyle intifa hakkı devrinin veraset intikal vergisi karşısındaki durumu hk.

“İntifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine intikal eden kuru mülkiyet sahibinin olacağı açıktır. Kuru mülkiyet sahibinin kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.”[20]

İntifa hakkının devri ve boşanma sonucu verilen malların veraset ve intikal vergisi hk.

“… eşinize boşanma karşılığında verdiğiniz para ile intifa hakkının, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin (d) bendinin parantez içi hükmünde belirtilen tazminatlar kapsamına girmesi nedeniyle  veraset ve intikal vergisine tabi tutulmaması; boşanmada taraf olmayan çocuklara herhangi bir karşılık olmaksızın gayrimenkulün kuru mülkiyetinin devri ivazsız bir intikal olduğundan, veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”[21]


IV)KURU MÜLKİYET VE İNTİFA HAKKININ VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN YARGI KARARLARI

İntifa hakkı ve kuru mülkiyetin vergilendirilmesine ilişkin bazı yargı kararlarının özetleri aşağıda yer almaktadır.

Kuru mülkiyet halinde intikal eden malların, kuru mülkiyet halinde kaldığı sürece intifa hakkı ile birleşmek suretiyle tam mülkiyete dönüşüne kadar veraset ve intikal vergisinden müstesna olduğu hk.

“… kuru mülkiyet halinde kaldığı sürece veraset ve intikal vergisinden müstesna olduğu, dolayısıyla olayda, intifa hakkı sona ermek suretiyle kuru mülkiyet tam mülkiyete dönüşene kadar, yükümlüye intikal eden 1/2 kuru mülkiyet nedeniyle veraset ve intikal vergisine konu olabilecek bir intikal bulunmamaktadır.”[22]

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 296. maddesinde öngörülen yönteme uygun olarak, bağış konusu taşınmazın çıplak (kuru) mülkiyet ve intifa hakkı değerlemesi yapılmak suretiyle vergi salınmasında hukuka aykırılık olmadığı hk.[23]

Hibe yoluyla intikal eden kuru mülkiyetin, intifa hakkının da devri ile tam mülkiyete dönüşmesi sebebiyle salınan verginin hibeye bağlı olduğu ve o tarihteki vergi oranları üzerinden vergi tarhiyatı yapılması gerektiği hk.[24]

Murisinin sağlığında sahibi bulunduğu gayrimenkulleri, intifa hakkı kendisinde kalmak koşulu ile çocuklarına satış olarak tapuda tescil ettirmesinin gerçekte bir satış akdi olmadığının anlaşılması halinde, satış akdi kabul edilemeyerek tam mülkiyetin intikal ettiğinin kabulü gerektiği hk.[25]

İntifa hakkının tesisi suretiyle satış vaadi sözleşmesinde yer alan hususların teminat altına alınmasının ivazsız bir intikal olmadığı hk.

“Beyana çağrı yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesine dayanılarak salınan veraset ve intikal vergisini; satış vaadi sözleşmesi ile Ali … … ile Ahmet … …’nun satmayı, Hacer …'nun da almayı vadettiği taşınmazlar üzerinde, Hacer … ile eşi Hacer … lehine bedelsiz olarak 10.2.1990 tarihinde intifa hakkı tesis edilmesi üzerine, ortada ivazsız bir intikal olduğundan bahisle yükümlü beyana davet edilmiş ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine de veraset ve intikal vergisi salınmış ise de, olayda, satış vaadi sözleşmesine göre, taşınmazların bedelinin tamamının alındığının ve her türlü tasarruf hakkının almayı vaat edene ait olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla intifa hakkı tesisinin 7338 sayılı Yasanın 1. ve 2/d maddelerinde belirtilen anlamda ivazsız bir intikali ifade etmediği, bu hakkın tesisi suretiyle satış vaadi sözleşmesinde yer alan hususların teminat altına alınmasının amaçlandığı kanaatine varıldığı gerekçesiyle terkini yerindedir.”[26]

Şüyuun izalesi (ortaklığın giderilmesi) yoluyla yapılan satış sonunda kuru mülkiyet paraya dönüşmekle birlikte, intifa hakkının satış bedeline konulması durumunda veraset ve intikal vergisi salınmaması gerektiği hk.[27]

İntifa hakkı başkasının üzerinde kalmak koşuluyla satın alınan gayrimenkuldeki kuru mülkiyetin tam mülkiyete dönüşmesi halinde veraset ve intikal vergisinin uygulanacağı hk.

“Davacının 24.09.1985 tarihinde intifa hakkı babasının üzerinde kalma koşuluyla satın aldığı taşınmazın, 19.08.2003 tarihinde babasının vefatı üzerine intifa hakkının kuru mülkiyetle birleştirilip tam mülkiyet haline dönüşmesi nedeniyle davacı tarafından süresinden sonra verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesi üzerinden tahsil edilen veraset ve intikal vergisi ile usulsüzlük cezasının iadesi istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin açılan davanın kabulüne yönelik verilen Hakimlik kararında isabet görülmemiştir.”[28]

Kuru mülkiyet halinde intikal eden gayrimenkullerin tam mülkiyete dönüşene kadar veraset ve intikal vergisinden istisna tutulması gerektiği hk.[29]


V-KURU MÜLKİYET VE İNTİFA HAKKININ VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ BAKIMINDAN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRME

Aşağıdaki başlıklar altında, kuru mülkiyet ve intifa hakkının veraset ve intikal vergisi vergilendirilmesine ilişkin değerlendirmemiz yer almaktadır.

A)İntikali Mümkün Olmayan İntifa Hakkının Veraset ve İntikal Vergisinin Konusuna Girip Girmediği Hakkında Değerlendirme

1-İntifa Hakkının İntikale Elverişli Olup Olmadığının Değerlendirilmesi

Vergi hukuku dışındaki hukuk dallarına ait kavram ve deyimler vergiye ilişkin olarak kullanıldığı zaman, bu kavram ve deyimler ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Örneğin hibe, sözleşme,intifa hakkı kavramları medeni hukuk ve borçlar hukukunda taşıdıkları anlamlara göre değerlendirilecektir (Saygılıoğlu, 1980:80).

Bu bağlamda medeni hukukta taşıdığı anlama göre değerlendirilmesi gereken intifa hakkı, kişiye bağlı irtifak haklarındandır. Kişiye bağlı irtifaklar ise bir kişi lehine kurulan ve lehine kuruldukları kişiyle kaim olan yani o kişide kaldığı sürece var olan irtifaklardır.

Öte yandan, kişiye bağlı irtifak hakları, hukuki nitelikleri itibariyle ayni haklardır. Ancak bu hakları diğer ayni haklardan ayıran en önemli özellikleri sağlar arası işlemlerle el değiştirememeleri ve miras yoluyla intikal etmemeleridir (Ayan, 2000:43-44). Bu nedenle, diğer kişiye bağlı irtifak haklarında olduğu gibi, kişiye ayrılmaz şekilde bağlılığın bir sonucu olarak; intifa hakkı, başkasına devredilemez ve mirasçılara geçmez (Oğuzman, Seliçi, 2002:606-607).

Belirli bir süre için kurulmamışsa en geç hak sahibinin ölümü ile intifa hakkı sona erer. Ancak ölüm halinde mirasa (terekeye) dahil olmaz. Ayrıca bu hakkın devri yönünde anlaşma yapılması da mümkün değildir (Ayan, 2000:44).

Bir başka deyişle intifa hakkı, devir ve intikal kabiliyetinden yoksundur (Özen, 2008:293-295). Çünkü bu tür malvarlığına ilişkin haklar intikale elverişli değildir. Örneğin hak sahibinin ölümü ile intifa hakkı sona ermekte olup hukuken artık mevcut olmayan bir hakkın intikalinden söz etmek mümkün değildir (İnan, Ertaş, Albaş, 2008:56).

Diğer taraftan, intifa hakkının mirasla geçmediği açık olmakla birlikte; VİVK’in 2/c maddesindeki ifadeyle“veraset” tâbirinin, “vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları” da kapsaması nedeniyle ölüme bağlı tasarrufla intifa hakkının intikalinin mümkün olup olmadığı irdelenmelidir.

Bu doğrultuda şöyle bir sorunun akla gelmesi mümkündür: Kişi, intifa hakkının ölüm halinde kuru mülkiyetle birleşeceğini bilmekte ise intifa hakkını kendi üzerinde tutarak kuru mülkiyeti bir başkasına bağışladığında, ölüme bağlı tasarrufta bulunmuş olmakta mıdır?

Konuyla ilgili Yargıtay’ın kararı; “İntifa hakkının muhafazası koşulu ile yapılan taşınmaz mal bağışı, niteliği ve meydana getirdiği sonuçlar bakımından ölüme bağlı tasarruf olarak nitelendirilemez” şeklindedir[30].

2-İntifa Hakkının Veraset ve İntikal Vergisinin Konusuna Girip Girmediğine İlişkin Değerlendirme

Vergi borcu, vergi kanunlarının verginin doğumunu bağladıkları bir işlem, olay veya durum yani “vergiyi doğuran olay”ın gerçekleşmesiyle doğar (Kızılot, Taş, 2010:66-67).

VİVK’in 1. maddesinde, veraset ve intikal vergisinin konusunun; “veraset tarikiyle veya her hangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikal eden mallar” olduğu belirtilmiştir.

Kanun’un 2. maddesinde ise “veraset” tâbirinin, miras, vasiyet ve miras mukavelesi (sözleşmesi) gibi ölüme bağlı tasarrufları; “ivazsız intikal” tâbirinin ise hibe yoluyla veya her hangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları (karşılıksız edinimleri) kapsadığı belirtilmiştir. Bu halde, veraset ve intikal vergisinin alınabilmesi için; ortada veraset yoluyla veya sağlar arasında ivazsız olarak bir şahıstan diğer şahsa intikal eden bir mal bulunması gerekmektedir.

Oysa intifa hakkı, sağlar arası bir şekilde ya da miras ve ölüme bağlı tasarrufla intikal etmez. Bu nedenle, T.C. Anayasası’nın 73. maddesinden kaynaklanan “Kanuni Vergilendirme İlkesi” gereğince intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması mümkün değildir.

Zira vergiyi doğuran olay, tarh işleminin sebep unsurunu oluşturmaktadır. İdare hukukunun genel prensipleri çerçevesinde tarh işleminin sebep unsurunda bir sakatlık bulunmaması için somut (maddi) olayın soyut norma yani kanun hükmüne uygun olması gerekmektedir. Bu uygunluğun sağlanmaması, bir başka deyişle, soyut norm ve somut olay arasındaki tipiklik ilişkisinin doğru kurulmaması idari işlemde (tarh işleminde) sakatlık meydana getirir (Öncel, Kumrulu, Çağan, 2009:92). Özetle, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilerek vergilendirme yapılabilmesi için, somut olayın soyut tipe uyması ve onun unsurlarını taşıması gerekmektedir (Saygılıoğlu, 1980:83).

“Kuru Mülkiyet ve İntifa Hakkının Vergilendirilmesine İlişkin Yargı Kararları” başlığı altında özetlerine yer verildiği üzere, konuyla ilgili Danıştay ve bölge idare mahkemesi kararlarının büyük bir çoğunluğu, intifa hakkının intikal edeceği gerekçesiyle veraset ve intikal vergisinin konusuna girdiği doğrultusunda olup vergi idaresi görüşüyle bağdaşmaktadır.

Buna karşın, Danıştay’ın şu kararı görüşümüzle örtüşmektedir:

“Tesis edilen intifa hakkının herhangi bir sebeple sukutunun, 7338 sayılı Kanun’un 2. maddesinin (d) bendinde tarif edilen ivazsız intikal kapsamında düşünülemeyeceği, Medeni Kanun’un 717 ve 720. maddelerine göre intifa hakkı daimi ve müstakil haklardan olmayıp mal sahibinin asli, intifa hakkı sahibinin fer’i zilyet olduğu, intifa hakkının devir ve temlik yolu ile değil, tesis yolu ile vuku bulduğu, bu tesisin tapuya tescilinin zorunlu olduğu, intifa hakkı sahibinin vazgeçmesi ile; taşınmaz maliki olanın, yeni bir tescil ve başka bir işleme lüzum kalmadan o şey üzerinde kanun dairesinde tasarruf hakkına sahip olduğu, tapu kaydının terkini, sukut sebeplerine dayanılarak asli zilyetçe istenebileceği gibi, tapu sicil memurunun da sebepleri re’sen tespit ederek kaydı terkine yetkili bulunduğu, kaydın terkini ile intifa hakkı sukut edeceğinden taşınmaz mal sahibi davacının, Medeni Kanun’un 618. maddesi uyarınca ondan yararlanması ivazsız bir iktisaba değil, kanuni zorunluluk nedenine dayandığı, bu sebeple tesis edilen intifa hakkı hibe ve intifa hakkının sukutundan sonra bu hakkın asli zilyede dönmesi ivazsız iktisap niteliğinden görülerek verginin onanmasına karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır.”[31]

Özetle, devir veya intikalle değil ancak aslen veya tesis yoluyla kazanılabilen intifa hakkının; sona ermesi de, devir veya intikalle değil ölüm, sürenin bitmesi, mahkeme kararı gibi sebeplerle gerçekleşmektedir.

Bir önceki başlık altında alıntı yapılan Yargıtay kararında açıkça ifade edildiği üzere, ölüme bağlı tasarruf da sayılamayacak bu durumda da intifa hakkının intikalinden söz edilemeyecektir.

Diğer taraftan, TMK’nın 517/2. maddesinde düzenlenmiş olan vasiyetname ile belirli bir kişiye intifa hakkı tanınması ise terekeye dahil olan mallara ilişkindir. Mirasbırakanın şahsına bağlı olarak sahip olduğu intifa hakkı ölümle sona ereceğinden vasiyete konu edilemez (Öncel, Kumrulu, Çağan, 2009:232).

Bu halde, intifa hakkı bir kişiden bir diğerine geçmemekte, herhangi bir nedenle terkini ile birlikte kanun gereği kuru mülkiyet sahibine dönmektedir. İntikal olmadığı açık olan bu durumda veraset ve intikal vergisi salınması, Anayasa’nın 73. maddesi nezdinde kanuni bir vergilendirme işlemi değildir.

Konu, vergi kanunlarının yorumlanmasında kullanılan yorum yöntemleri kapsamında da incelendiğinde aynı sonuç ortaya çıkmaktadır.

Kanun hükmünün, sözünün (lafzının) anlamlandırmasından yola çıkılarak yapılan “lafzi (deyimsel) yorum”da; intikal kavramının karşıladığı olayın, intifa hakkı bakımından gerçekleşmesinin mümkün olmadığı görülmektedir.

Lafzi yorumu tamamlayan bir yöntem olan “sistematik yorum”a göre de; bir kanun maddesinin yorumlanmasında, bunun kanun sistemi içinde tuttuğu yer ve aynı zamanda belli kanunlar ile arasındaki bağlantı  dikkate alındığından, intifa hakkının medeni hukuk kapsamında nitelendirilmesiyle yine intikale konu olamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Nitekim aslen, tesisen ve mahkeme kararıyla kurulabilen intifa hakkının, devren kazanılması mümkün değildir. Aynı şekilde, intifa hakkının sona erme sebepleri arasında da devri veya miras yoluyla intikali bulunmamaktadır.

Lafzi yorum ve sistematik yorumun birlikte ele alınması neticesinde, her iki yöntemde de aynı sonuç alınırsa başka yorum yöntemine ihtiyaç kalmamaktadır. Vergi kanunlarının yorumlanması bakımından ulaşılan bu sonuca göre hareket edilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, kanunun yapıldığı  sırada kanun koyucunun iradesi ve amacını esas alan “tarihsel (subjektif) yorum” çevresinde yapılacak değerlendirmede de; 7338 sayılı VİVK’in 2. ve 4/1-j maddelerinin gerekçesinde intifa hakkından söz edilmediği, mülkiyetin intikalinin vergi ve istisna kapsamına alındığı sonucu elde edilecektir.

Bu halde, mülkiyetten ayrı tutularak yalnızca intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması mümkün değildir. Ancak kuru mülkiyetin intikali ile intifa hakkıyla birleşerek tam mülkiyetin oluşumu, duruma göre, kuru mülkiyet veya tam mülkiyet değeri üzerinden hesaplanacak veraset ve intikal vergisini ortaya çıkarabilmektedir.

B)İntikali Mümkün Olan Kuru Mülkiyet ve Tam Mülkiyetin Verginin Konusuna Girip Girmediğine İlişkin Değerlendirme

Kuru mülkiyetin (intifa hakkından arınmış mülkiyetin), bir şahıstan bir başka şahsa miras veya sağlar arası tasarrufla intikali mümkündür. Bu halde, kuru mülkiyetin ivazsız bir biçimde intikalinde veraset ve intikal vergisi doğacaktır. Keza 7338 sayılı VİVK’in gerekçesinde de kuru veya tam mülkiyetin intikalinin verginin konusuna girdiği belirtilmekte ancak intifa hakkının intikalinden ya da bu hakkın tesisinde doğacak veraset ve intikal vergisinden söz edilmemektedir[32].

Sağlar arasındaki kuru mülkiyet intikalinde, VİVK’in 4/1-j maddesindeki istisna hükmü de uygulanamayacağından iktisap tarihi itibariyle kuru mülkiyetin değeri üzerinden vergi doğacaktır. Ancak tam mülkiyetin geçirilmesi saikiyle, kuru mülkiyetin sağlar arasında bir şahıstan diğer bir şahsa devri ve ardından intifa hakkından feragat edilmesi halinde, asıl amaçlananın gayrimenkulün tam mülkiyetinin bağışlanması olduğu ve muvazaanın bulunduğundan bahisle veraset ve intikal vergisi alınması söz konusu olabilir.

Bu kapsamda, muvazaa bulunduğu iddiasıyla veraset ve intikal vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için; görünen işlemin ardında bir başka işlemin, gayrimenkulün tam mülkiyetinin bağışlanmasının olduğu VUK’un 3. ve 19. maddesi kapsamında ispat edilmelidir.

Sağlar arasında gerçekleşenler dışındaki kuru mülkiyet halindeki intikallerde de vergi doğmakta ancak kuru mülkiyet intifa hakkı ile birleşerek tam mülkiyete dönüşene kadar bu vergi alınmamaktadır.

Kuru mülkiyetin intifa hakkıyla birleşmesi ve tam mülkiyete dönüşmesi durumunun, veraset ve intikal vergisi bakımından değerlendirilmesi ise her somut olayda farklılık gösterebilmektedir. Konu hakkındaki görüşümüze“Örneklerle İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Veraset ve İntikal Vergisi Karşısındaki Durumu” başlığı altında yer verilmiştir.

C)Kuru Mülkiyet ve İntifa Hakkının Değerinin Tespiti

Kuru mülkiyetin intikalinde değer tespiti bakımından hangi hükümlerin uygulanması gerektiği, ayrıca irdelenmesi gereken bir husustur. Zira Harçlar Kanunu’nun 64. maddesinin son fıkrasında, “çıplak mülkiyet ve intifa haklarına ait harçların hesabında, kayıtlı değerin üçte birinin çıplak mülkiyete, üçte ikisinin de intifa hakkına ayrılacağı” belirtilmiş olup VİVK’in yaptığı atıfla incelenmesi gereken VUK’un 296. maddesinde intifa hakkı sahibinin yaşının esas alındığı başka bir hesaplama yöntemine yer verilmiştir. Şöyle ki:

VİVK’in 10. maddesinin 1. fıkrasına göre, “veraset ve intikal vergisinin matrahı, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu’na göre bulunan değerleridir”.

Aynı maddenin 2. fıkrasında “mükellefler ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere veraset ve intikal vergisi mevzuuna giren malları aşağıda belirtilen değerleme ölçülerinden faydalanarak, belirtilmeyenler bakımından ise Vergi Usul Kanunu’nun servetleri değerleme ile ilgili 3. bölümündeki esaslara göre değerlemek ve beyannamelerinde göstermek zorundadırlar” ifadesi kullanılmıştır.

Maddenin 2. fıkrasının b ve g bentlerindeki ifadeler ise şu şekildedir:

“b) Gayrimenkuller ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerlenir.”

“g) Haklar; tescile tâbi bilumum hakların değeri tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen değerdir.

Tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla, bunlar dışındaki bilumum haklar (Sınai ve edebi mülkiyet haklarıyla imtiyazlar dahil) mükellef tarafından değerlendirilmez ve ilk tarhiyatta nazara alınmaz.

İdare yukarıdaki esaslara göre beyan edilen bu değerler üzerinden vergiyi beyannamenin verildiği tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde tarh eder. Tarh edilen vergiler intikal eden malların Vergi Usul Kanunu’na göre bulunacak değerlerine göre ikmal edilir.”

Bu düzenlemelerle aynı doğrultudaki VUK’un üçüncü kitabının “Servetleri Değerleme” başlıklı üçüncü bölümünde yer alan 291. maddesi de;

“Bir vergiye matrah olan servetin veya servet unsurlarının değerlenmesinde bu bölümde yazılı esaslar cari olur.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun tatbikinde yabancı memleketlerde bulunan malların o memlekette cari usul ve esaslara göre tayin ve tespit olunacak değerleri aynen nazara alınır” şeklindedir.

VUK’un intifa hakkının değerlemesini konu alan 296. maddesinde ise;

“Tescile tâbi bilumum hakların değeri, tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen bedeldir.

Tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla birinci fıkranın dışında kalan bilumum haklar (Sınai ve edebi mülkiyet hakları ile imtiyazlar dahil) emsal bedelleriyle değerlenir.

Veraset yoluyla veya sair suretle ivazsız ve bedelsiz bir tarzda intikal eden intifa hakları aşağıdaki şekilde değerlenir” denilmek suretiyle intifa hakkı değerinin hesabında, intifa hakkı sahibinin yaşı dikkate alınarak uygulanacak esaslar belirtilmiştir (VUK’un 296. maddesinde yer alan bu esaslar ve intifa hakkı sahibinin yaşına göre intifa hakkı ile kuru mülkiyetin değerinin belirtildiği tabloya, “İntifa Hakkının ve Kuru Mülkiyetin VUK’un 296. Maddesine Göre Değerlemesi” başlığı altında yer verilmiştir).

Hükümde de açıkça belirtildiği üzere, VUK’un 296. maddesindeki düzenleme, intifa hakkının değerlemesine ilişkindir. Yukarıdaki açıklamalarımız nezdinde intifa hakkının intikali mümkün olmadığından hükmün intifa hakkı bakımından uygulanma imkanı bulunmamaktadır.

Kuru mülkiyetin veraset yoluyla veya ivazsız bir biçimde sağlar arası intikalinde ise ne şekilde değerleme yapılacağı ile ilgili bir hüküm Kanun’da yer almamaktadır. Kuru mülkiyetin değeri, gayrimenkul değerinin 1/3’ü müdür (Harçlar Kanunu md. 64/son) yoksa VUK’un 296. maddesine göre bulunan intifa hakkı değerinin tam mülkiyet değerinden çıkarılmasıyla ulaşılacak değer midir?

Kanımızca VİVK’in 10. maddesinde yapılan atıf açıktır. Bu bağlamda, VUK hükümlerinin uygulanması suretiyle, intifa hakkı sahibinin yaşı da dikkate alınarak intifa hakkı ve kuru mülkiyetin değeri bulunacaktır.

D)Örneklerle İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Veraset ve İntikal Vergisi Karşısındaki Durumu

İntifa hakkının intikali mümkün olmadığından, intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması mümkün değildir.

Medeni hukuk ilkeleri çerçevesinde, konuyla ilgili olarak yalnızca mülkiyetin bir şahıstan bir başka şahsa intikalinin söz konusu olması sebebiyle, esasen veraset ve intikal vergisine konu olan mülkiyetin intikalidir. Bu kapsamda, aşağıda yer alan örneklerde; vergilendirmede esas alınması gerekenin mülkiyet olduğundan hareketle, mülkiyetin ne şekilde intikal ettiğinden yola çıkılarak görüşlerimize yer verilmiştir. Mülkiyetin intikal şeklinde, ivazlı-ivazsız ve intifa hakkıyla yüklü-intifa hakkından arınmış olması dikkate alınmıştır.

1-Yeni Alınan Gayrimenkulün Kuru Mülkiyeti ve İntifa Hakkının Farklı Kişiler Üzerine Yapılması Halinde Veraset ve İntikal Vergisi

A, bir konut satın almak ve söz konusu gayrimenkulün malikinin B olmasını istemektedir. A, aynı zamanda, kendisi yaşadığı sürece konutta oturmak veya konutu kiraya vererek kira geliri elde etmek istemektedir. Bu nedenle, yeni alınan gayrimenkulün intifa hakkını kendi üzerinde tutmakla birlikte kuru mülkiyeti B üzerine yaptırmıştır.

Evin bedeli A tarafından ödendiğinden ve malik B olduğundan, VİVK’in 1. maddesi kapsamında ivazsız bir intikal olan bu durumda aslında kuru mülkiyet için veraset ve intikal vergisi ödenmesi gerekecektir. Ancak Türk Vergi Sistemi, kişilerin bir mal edinmeleri halinde bu malın bedelinin hangi kaynaktan karşılandığını, bir başka deyişle “nereden bulunduğunu” sorgulamaya hukuken imkan vermediğinden; B’nin kendisi veraset ve intikal vergisi beyannamesi vermedikçe ya da muvazaalı bir işlemin mevcut olduğu bir şekilde kanıtlanmadıkça veraset ve intikal vergisinin tarh ve tahakkuku söz konusu olamayacaktır.

Bu halde, VUK’un 3. maddesindeki ispat hükmü nezdinde sağlar arası ivazsız (karşılıksız) bir intikalin olduğu kanıtlanmadıkça veraset ve intikal vergisi salınmaması gerekmektedir. Çünkü konutu satın alan kişi, A değil B olarak görünmektedir.

Bu noktada, VİVK’in 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendindeki istisna hükmünün de söz konusu örnek bakımından uygulanmasına gerek yoktur. Zira kuru mülkiyet, doğrudan doğruya B’nin mülkiyetine geçmiştir. A’dan intikal eden bir maldan söz edilemeyecektir.

Daha sonra A’nın ölümü veya feragati ile sona eren intifa hakkının kuru mülkiyetle birleşerek tam mülkiyete dönüşmesi halinde, yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, ortada intikale konu olabilecek bir mal olmadığından, (niteliği gereği intikal etmeyen) intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınamayacaktır.

Ayrıca kuru mülkiyetin intikali ivazlı olduğundan, istisna hükmü nedeniyle ertelenen veraset ve intikal vergisi de söz konusu değildir Ancak B’nin kuru mülkiyetine sahip olduğu gayrimenkulün değerinde, başkasına tanınmış intifa hakkının sona ermesiyle, fazlaca bir artış meydana geldiği açıktır. Kanımızca mevcut hükümlerle veraset ve intikal vergisi alınması mümkün olmayan bu duruma ilişkin önerimize “İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesine İlişkin Çözüm Önerisi” başlığı altında yer verilmiştir.

2-Tam Mülkiyetli Mevcut Gayrimenkulün Kuru Mülkiyetinin Bedelsiz Devri Halinde Veraset ve İntikal Vergisi

A, tam mülkiyetine sahip olduğu gayrimenkulün intifa hakkını kendi üzerinde tutmak suretiyle kuru mülkiyetini B’ye karşılıksız olarak devretmiştir.

Bu örnekte sağlar arasında ivazsız bir kuru mülkiyet intikali söz konusudur. Sağlar arası ivazsız iktisaplar (karşılıksız edinimler), VİVK kapsamında veraset ve intikal vergisinin doğmasına neden olduğundan, burada istisna hükmünden söz edilemez ve VUK’un 296. maddesine göre hesaplanacak intikal tarihindeki değer üzerinden (VİVK md. 11), intikal tarihi itibariyle vergilendirilir.

Bu çerçevede, VUK md. 296’daki hesaplama yöntemine ilişkin yapılacak bir hesaba göre; A’nın yaşı 65 ve gayrimenkulün değeri 200.000 TL ise bu değerin 2/10’u yani 40.000 TL’si intifa hakkının, 8/10’u yani 160.000 TL’si ise kuru mülkiyetin kabul edilmektedir. B, 160.000 TL matrah üzerinden veraset ve intikal vergisi ödeyecektir.

Daha sonrasında ise A’nın ölümü veya feragati ile intifa hakkının kuru mülkiyetle birleşerek tam mülkiyete dönüşmesi halinde, ortada intikale konu olabilecek bir mal olmadığından, intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi alınamayacaktır.

Ayrıca kuru mülkiyetin ivazsız intikali vergilendirilmiş olup istisna hükmü nedeniyle ertelenen veraset ve intikal vergisi de söz konusu değildir. Ancak B’nin kuru mülkiyetine sahip olduğu gayrimenkulün değerinde fazlaca bir artış meydana geldiği açıktır. Kanımızca, mevcut hükümlerle veraset ve intikal vergisi alınması mümkün olmayan bu duruma ilişkin önerimize “İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesine İlişkin Çözüm Önerisi” başlığı altında yer verilmiştir.

3-Veraset Yoluyla Edinilmiş Kuru Mülkiyetin İntifa Hakkıyla Birleşmesi Halinde Veraset ve İntikal Vergisi

Mirasbırakan B’nin ölümü üzerine, üzerinde C lehine intifa hakkı bulunan gayrimenkulün kuru mülkiyeti, mirasçı A’ya intikal etmiştir. İşte, VİVK’in 4. maddesinin 1. fıkrasının j bendinde belirtilen istisna hükmünün uygulama alanı bu durumda ortaya çıkmaktadır.

İstisna hükmüyle amaçlanan, veraset yoluyla intikal eden gayrimenkul üzerinden, mülkiyetin kuru mülkiyet halinde kaldığı sürece, doğmuş verginin ertelenerek alınmamasıdır. Kuru mülkiyetin intifa hakkıyla birleşmesi ve tam mülkiyete dönüşmesi halinde vergiye tâbi tutulacak değer ise B’nin ölümü yani mirasın açıldığı tarihteki (VİVK md. 11) gayrimenkulün tam mülkiyetinin değeri olmalıdır. Zira VİVK’in 4/1-j maddesinde,doktrinde ve vergi idaresi görüşünce belirtildiği şekliyle kuru mülkiyetin değil, tam mülkiyetin intikalinin vergilendirilmesi bakımından bir istisna hükmü yer almaktadır.

Buna göre, örnekteki mirasçı A’nın, üzerinde C adına intifa hakkı bulunan gayrimenkulün kendisine intikali nedeniyle veraset ve intikal vergisine tâbi tutulması, ancak intifa hakkının sona ermesi durumunda söz konusu olacaktır.

İntifa hakkının, C’nin ölümü veya bu haktan karşılıksız olarak vazgeçmesi ile sona ermesi halinde;gayrimenkulün (kuru mülkiyetin) A’ya intikal ettiği tarihteki tam mülkiyet değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması gerekecektir.

Vergiyi doğuran olay “veraset yoluyla intikal” olduğundan, verginin nispeti VİVK’in 16. maddesinde yer alan verasete ilişkin maktu istisna ve oranlar uygulanarak belirlenecektir.

İntifa hakkının, A’nın ödediği bedel karşılığında, C’nin feragati ile sona ermesi halinde ise yine mirasın açıldığı tarihteki gayrimenkul değerinden, ancak VUK’un 296. maddesine göre hesaplanacak kuru mülkiyete isabet kısım üzerinden ödenecektir. Çünkü intifa hakkına isabet eden gayrimenkul değerinin karşılığı, A tarafından ödenmiş olup bu kısım için ivazsız bir iktisaptan söz etmek mümkün değildir.

Bu durumda da vergiyi doğuran olay “veraset yoluyla intikal” olduğundan, kuru mülkiyete isabet eden verginin nispeti, VİVK’in 16. maddesinde yer alan verasete ilişkin maktu istisna ve oranlar uygulanarak belirlenecektir.

4-İntifa Hakkı Tesis Edilmiş Kişiye, Veraseten veya Bağış Yoluyla Kuru Mülkiyetin de Geçmesi Halinde Veraset ve İntikal Vergisi

A’nın tapu sicilinde malik olarak göründüğü gayrimenkul üzerinde, B’ye intifa hakkı tanınmıştır. Daha sonra kuru mülkiyet de veraseten veya sağlar arası karşılıksız kazandırmayla B’ye geçmekte ve tam mülkiyet meydana gelmektedir.

Bu örnekte, intifa hakkı daha önceden bedelsiz bir biçimde tesis edilmişse kuru mülkiyetin de bedelsiz devri veya veraseten intikali halinde aslında tam mülkiyetin ivazsız intikali söz konusu olacağından, kuru mülkiyetin intikal ederek tam mülkiyete dönüştüğü tarih itibariyle tam mülkiyet üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması yerinde olacaktır.

İntifa hakkının tesisi için daha önce bir bedel ödenmiş ise kuru mülkiyetin de sağlar arasında karşılıksız veya veraset yoluyla intikal etmesi halinde, yalnızca kuru mülkiyetin ivazsız intikali söz konusu olduğundan, gayrimenkulün tam mülkiyetinden intifa hakkının değeri arındırılarak kuru mülkiyetinin değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması gerekecektir.

5-İntifa Hakkı Tesis Edilen Kişinin Ölümü veya Bu Haktan Feragati ile Kuru Mülkiyetin Tekrar Tam Mülkiyete Dönüşmesi Halinde Veraset ve İntikal Vergisi

A, tam mülkiyetine sahip olduğu gayrimenkul üzerinde B lehine intifa hakkı tesis etmiştir. Daha sonra B’nin ölümü veya intifa hakkından feragati nedeniyle intifa hakkı sona ermiş ve A, “tekrar” tam mülkiyete sahip olmuştur. İntifa hakkının B lehine bedel karşılığında ya da ivazsız olarak tesisi bir intikal olmadığından, burada vergiyi doğuran olay bulunmamaktadır.

İntifa hakkının B’nin ölümü veya bu haktan bedel karşılığında ya da ivazsız olarak feragati ile sona ermesi halinde ise, gayrimenkulün mülkiyetine sahip olan kişide bir değişiklik gerçekleşmemiştir. Gayrimenkul maliki tarafından başkası (B) lehine tanınan intifa hakkı, terkin edilmiş olduğundan gayrimenkulün maliki (A) yine tam mülkiyeti kazanmıştır. Burada da vergiyi doğuran olay bulunmamaktadır.

E)Sağ Kalan Eşe Aile Konutunun Üzerinde İntifa Hakkı Özgülenmesinin Veraset ve İntikal Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi

1-Genel Olarak Sağ Kalan Eşe Aile Konutu Üzerinde İntifa Hakkı Özgülenmesi

Önceki 743 sayılı MK’dan farklı olarak 4721 sayılı TMK’da, sağ kalan eşe, eski hayatının korunmasına katkıda bulunması amacıyla eşlerin birlikte yaşadığı konut üzerinde mülkiyet hakkı veya haklı sebeplerin varlığı halinde intifa hakkı tanınması yönünde talepte bulunma imkanı getirilmiştir.

Buna göre; eşlerden birinin ölümü halinde, sağ kalan eş, tereke malları arasında bulunan eşlerin birlikte yaşadığı ev (aile konutu) üzerinde katılma alacağı (TMK md. 240) ya da miras hakkına (TMK md. 652) mahsuben intifa hakkı tanınmasını talep edebilmektedir (Yağcıoğlu, 2007; Demirbaş, 2009:589-603).

Bu noktada, doktrinde, 743 sayılı MK’nın 444. maddesindeki hükmün tekrar uygulama alanı bulduğu ve intifa hakkı üzerinden buna göre veraset ve intikal vergisi alınması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır(Akarslan, 2007:127). Ancak 4721 sayılı Kanun’daki sağ kalan eşe intifa hakkı özgülenmesi, 743 sayılı MK’daki gibi doğrudan veraset yoluyla gerçekleşen kanuni intifa hakkına ilişkin bir durum değil katılma alacağı veya miras payına mahsuben taleple oluşan hukuki bir durumdur.

4721 sayılı Kanun’a göre, sağ kalan eş bu talep hakkını kullandığında; diğer mirasçılar, talep edilen hakkı tesis etme veya talep edilen hak yerine, haklı sebepler varsa, başka bir hakkın (oturma hakkının) tanınmasını isteme yetkisine sahiptirler.

Sağ kalan eş ile diğer mirasçılar arasında anlaşma sağlanırsa, şekil şartları da yerine getirilerek, hakkın tesisi için gerekli olan tescil işlemi yapılacaktır. Ancak bu konuda anlaşma sağlanamazsa, sulh hukuk mahkemesi hakiminden talep doğrultusunda bir karar vermesi istenebilecektir[33].

Sağ kalan eş, mahkemeden alacağı intifa hakkı tesisi yönündeki kararla hakkın tesisini tapu sicil memurundan isteyebilecektir. Buradaki tescil, kurucu nitelikteki bir tescil olacaktır.

Ayrıca TMK md. 240’taki özgüleme, miras hukukuna dahi ilişkin olmayıp mal rejiminin tasfiyesinden kaynaklanmaktadır. 743 sayılı Kanun’daki sağ kalan eşin kanuni intifa hakkı ise miras hukukundan kaynaklanmakta olup miras payına ilişkin ve karşılıksız olarak yalnızca sağ kalan eşin tercihine bağlıdır (Doğan, 2003:670-671).

2-Katılma Alacağına Mahsuben Tesis Edilen İntifa Hakkı Bakımından Veraset ve İntikal Vergisi (TMK md. 240)

TMK’nın 240. maddesine göre;

“Sağ kalan eş, eski yaşantısını devam ettirebilmesi için, ölen eşine ait olup birlikte yaşadıkları konut üzerinde kendisine katılma alacağına mahsup edilmek, yetmez ise bedel eklenmek suretiyle intifa veya oturma hakkı tanınmasını isteyebilir.” (Bu madde ile aynı doğrultudaki düzenlemeler, diğer mal rejimlerine ilişkin TMK’nın 254, 255 ve 279. maddelerinde de yer almaktadır.)

Haklı sebeplerin varlığı halinde sağ kalan eşin istemiyle intifa veya oturma hakkı yerine, konut üzerinde mülkiyet hakkı tanınabilir. Bu hak sadece sağ kalan eşe değil aynı zamanda ölen eşin yasal mirasçılarına da tanınmıştır (TMK md. 240/3).

Hükümde intifa hakkı tanınabilmesi için sağ kalan eşin katılma alacağından mahsubun gerçekleşmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir. Katılma alacağının mahsubu ile intifa hakkının değerinin karşılanamaması durumunda bedel ekleneceği de ifade edilmiştir.

Bu durumda, intifa hakkının tesisinin, katılma alacağı karşılığında (yetmezse bedel eklenerek) yani “ivazlı”olarak yapıldığı açıktır. Ortada ivazsız bir intikal bulunmadığından veraset ve intikal vergisi de doğmayacaktır.

Bu şekilde tanınan intifa hakkının, sağ kalan eşin sağlığında başkalarına devri mümkün olmadığı gibi ve onun ölümüyle mirasçılara intikali de mümkün değildir (Doğan, 2003:659).

Diğer taraftan, ölen eşten, sağ kalan eş dışındaki mirasçılara intikal eden aile konutunun kuru mülkiyetinin, intifa hakkının sona ermesiyle tam mülkiyete dönüşmesi halinde veraset ve intikal vergisi yükümlülüğü ortaya çıkacaktır.

VİVK’in 4/1-j maddesine göre, sağ kalan eşe tanınan intifa hakkının sona ermesi halinde; gayrimenkulün (kuru mülkiyetin) diğer mirasçılara intikal ettiği tarihteki tam mülkiyet değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması gerekecektir.

Vergiyi doğuran olay “veraset yoluyla intikal” olduğundan, verginin nispeti VİVK’in 16. maddesinde yer alan verasete ilişkin maktu istisna ve oranlar uygulanarak belirlenecektir.

3-Miras Payına Mahsuben Tesis Edilen İntifa Hakkı Bakımından Veraset ve İntikal Vergisi (TMK md. 652)

TMK’nın 652. maddesi uyarınca;

“Eşlerden birinin ölümü halinde tereke malları arasında ev eşyası veya eşlerin birlikte yaşadıkları konut varsa; sağ kalan eş, bunlar üzerinde kendisine miras hakkına mahsuben mülkiyet hakkı tanınmasını isteyebilir.

Haklı sebeplerin varlığı halinde, sağ kalan eşin veya mirasbırakanın diğer yasal mirasçılarından birinin istemi üzerine, mülkiyet yerine intifa veya oturma hakkı tanınmasına da karar verilebilir.”

Hükme göre, intifa hakkının tanınması, miras hakkına mahsuben gerçekleşmekte olup bu durumda da ivazsız intikalden söz edilmesi mümkün olmadığından, intifa hakkı nedeniyle veraset ve intikal vergi alınamayacaktır. Ancak intifa hakkının sona ermesi halinde, katılma alacağına karşılık tesis edilen intifa hakkına ilişkin yapılan açıklamalar geçerli olacak ve gayrimenkulün (kuru mülkiyetin) diğer mirasçılara intikal ettiği tarihteki tam mülkiyet değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması gerekecektir.

Bu şekilde tanınan intifa hakkının da devredilmesi ve mirasçılara intikali mümkün değildir.

Öte yandan, sağ kalan eş dışındaki mirasçıların, kuru mülkiyeti, katılma alacağına veya miras payına karşılık tesis edilen intifa hakkı sahibi sağ kalan eşe bağışlamaları halinde, ivazsız bir intikal gerçekleşmektedir. Bu durumda, kuru mülkiyetin intikal ettiği tarihte ve kuru mülkiyet değeri üzerinden veraset ve intikal vergisi alınacaktır.

Kuru mülkiyet sahibi mirasçıların, sağ kalan eşten önce ölümü ve sağ kalan eşin onların mirasçısı olması halinde ise veraseten kuru mülkiyet intikali olduğu kabul edilerek bu çerçevede vergilendirme yapılacaktır.

F)İntifa Hakkı ve Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesine İlişkin Çözüm Önerileri

İntifa hakkının sağlar arasında ivazsız intikali veya mirasçılara geçişi, hakkın niteliği ve medeni hukuktaki düzenlemeler bakımından mümkün değildir. Zira intifa hakkının kazanılması devir ya da intikalle değil tesis yoluyla olmaktadır. Sona ermesi de devir veya intikalle değil ölüm, sürenin bitmesi, mahkeme kararı gibi sebeplerle gerçekleşmektedir.

Bir başka deyişle, intifa hakkı bir kişiden bir diğerine geçmemekte, herhangi bir nedenle terkini ile birlikte kanun gereği kuru mülkiyet sahibine dönmektedir.

Bu halde intifa hakkının ivazsız olarak intikal ettiği gerekçesiyle veraset ve intikal vergisine tâbi tutulması“Verginin Kanuniliği İlkesi”ne aykırılık oluşturmaktadır. Ancak intifa hakkının kuru mülkiyetle birleşmesinde, tam mülkiyete dönüşme neticesinde, gayrimenkulün değerinde önemli bir artış olduğu yadsınamaz bir gerçektir.

Bu duruma ilişkin olarak kuru mülkiyet veya tam mülkiyetin intikal ettiğinin kabul edilebileceği hallerde, söz konusu intikaller üzerinden veraset ve intikal vergisi alınması ile ilgili açıklamalarımız; önceki başlıklar altında ele alınmıştır. Ancak “Yeni Alınan Gayrimenkulün Kuru Mülkiyeti ve İntifa Hakkının Farklı Kişiler Üzerine Yapılması Halinde Veraset ve İntikal Vergisi” ve “Tam Mülkiyetli Mevcut Gayrimenkulün Kuru Mülkiyetinin Bedelsiz Devri Halinde Veraset ve İntikal Vergisi” şeklindeki alt başlıklarda, mülkiyet intikalinin var olmadığı ancak sahibinin ölümü veya feragati nedeniyle intifa hakkının son bulması nedeniyle gayrimenkulün değerindeki artış meydana gelmesi halinde ne şekilde vergilendirme yapılması gerektiği belirtilmemiştir. Konuya ilişkin çözüm önerisi getirileceğinin ifade edilmesiyle yetinilmiştir. Zira yürürlükteki kanunlara göre vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden, yalnızca intifa hakkı üzerinden vergi alınması kanımızca mümkün değildir.

Örneğin, intifa hakkında yoksun bir gayrimenkulün (kuru mülkiyetin) bedel karşılığında satın alınması durumunda, kuru mülkiyetin (ivazlı) iktisabı nedeniyle veraset ve intikal vergisi yükümlülüğü doğmamaktadır. İvazsız mülkiyet intikali olmamasından dolayı VİVK’in 4/1-j maddesinin de uygulanamayacağı bu durumda; daha sonra ölüm veya feragat sebebiyle intifa hakkı sona erdiğinde, üzerinde intifa hakkı kalmayan kuru mülkiyet, tam mülkiyet haline gelmektedir.

Bir başka örneğe göre de gayrimenkulün tam mülkiyetine sahip bir kişinin, intifa hakkını kendi üzerinde tutarak kuru mülkiyeti bir başkasına bedelsiz devretmesi halinde, intikal tarihi itibariyle kuru mülkiyet üzerinden veraset ve intikal vergisi ödenecektir. Bu halde de VİVK’in 4/1-j maddesindeki istisna uygulanamayacaktır. Daha sonra hak sahibinin ölümü veya feragati sebebiyle intifa hakkı sona erdiğinde, üzerinde intifa hakkı kalmayan kuru mülkiyet, tam mülkiyet haline gelmektedir.

Her iki örnekte de kuru mülkiyetle birleşen intifa hakkının, kişinin ekonomik gücünde bir artış meydana getirdiği açıktır. Bu artışın vergilendirilmesi, yürürlükteki kanun hükümlerine göre mümkün değilse de VİVK veya GVK’ya eklenecek bir hüküm ile konu vergi kapsamına alınabilir. VİVK’e eklenecek hüküm, intifa hakkı gibi intikal etmeyen hakların da verginin kapsamına alınması ile ilgili olacağından, kanunun sistematiğinde köklü bir değişiklik yapılması gerekecektir.

Bu nedenle konunun GVK kapsamına alınması daha isabetli olacaktır. Örneğin Kanun’un “Değer Artış Kazançları” ile ilgili mükerrer 80. maddesine eklenecek bir hükümle veya münhasıran bu duruma ilişkin düzenlenecek bir başka “mükerrer” maddeyle; intifa hakkıyla birleşen kuru mülkiyetin, tam mülkiyete dönüşmesi neticesinde gayrimenkul malikinin ekonomik gücündeki artış vergilendirilebilir.

Her ne kadar bu hususun bir gelir unsuru olmadığı tartışılabilirse de teorik anlamda servetin, birikmiş gelirden ibaret olduğu ve değer artış kazancı sayılan diğer kazançların da açıkça gelir elde edilen olaylar olmadığı dikkate alınmalıdır. Kaldı ki dönem dönem gündeme gelene “veraset ve intikal vergisinin kaldırılması ve veraset yoluyla gerçekleşen intikallerin tamamının gelir vergisi kapsamına alınması” doğrultusundaki kanun tasarılarına nazaran, önerimizin daha makul ve kabul edilebilir olduğu açıktır.


SONUÇ

Gayrimenkullerin ivazsız intikallerinin vergilendirilmesi, esasen veraset ve intikal vergisi vasıtasıyla gerçekleşmektedir. Diğer vergilerde olduğu gibi veraset ve intikal vergisinde de “Verginin Kanuniliği İlkesi”ne uygun biçimde vergilendirme yapılabilmesi için, vergiyi doğuran olayın ve vergi kanununda yer alan ifadelerin doğru yorumlanması gerekmektedir. Yorumlamanın, yalnızca vergi kanununda yer alan hükümler çerçevesinde yapılması, yanlış değerlendirmelerle haksız ve yersiz vergi salınması sonucunu doğurabilmektedir.

Bu çerçevede, intifa hakkı üzerinden veraset ve intikal vergisi salınabilmesi için bu hakkın özellikleri ve unsurları, medeni hukuk çerçevesinde ve yorum yöntemleri de kullanılarak değerlendirilmelidir.

İntifa hakkının niteliği gereği sağlar arasında veya mirasla bir kişiden bir diğer kişiye geçişinin yani“intikalinin” mümkün olmadığı göz ardı edilerek, bu hakkın ivazsız intikale konu olduğu gerekçesiyle; doktrin, vergi idaresi ve yargı organları tarafından veraset ve intikal vergisi kapsamında kabul edilmesi yerinde değildir. Bu görüşlerden farklı ve somut örneklerle açıklanmış değerlendirmemiz ise çalışmamızın son bölümünde yer almaktadır.


* Avukat (Ankara Barosu), Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye ABD Doktora Öğrencisi.


KAYNAKÇA

1)Kitaplar
ARICA, M. Nadir (1981), 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Yorumu ve Açıklamaları ve Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Kazancı Matbaacılık, Ankara.
ARICA, M. Nadir (1989), Veraset ve İntikal Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2. Baskı, Ankara.
AYAN, Mehmet (2000), Eşya Hukuku III Sınırlı Aynî Haklar, Mimoza Yayınları, Konya.
GENÇCAN, Ömer Uğur (2008), Miras Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara.
İNAN, A. N., ERTAŞ, Ş. ve ALBAŞ, H. (2008), İnan Türk Medeni Hukuku: Miras Hukuku, 7. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara.
KARAKOÇ, Yusuf (1990), Türk Miras Hukuku Açısından Veraset ve İntikal Vergisi, Ankara Üniversitesi Basımevi, Ankara.
KIZILOT, Ş., SARISU, E., ÖZCAN, S. ve KIZILOT, Z. (2010), Gayrimenkul Rehberi, 6. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KIZILOT, Ş., TAŞ, M. (2010), Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 2. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KIZILOT, Şükrü (1994a), Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt II, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KIZILOT, Şükrü (2005), Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt VII, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KIZILOT, Şükrü (2008), Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt VIII, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KIZILOT, Şükrü (1994b), Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Cilt II, Yaklaşım Yayınları, Ankara.
KOCAHANOĞLU, Osman Selim (1982), İçtihatlı-Gerekçeli Veraset-İntikal Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Temel Yayınları, İstanbul.
MAÇ, M., JAMALİ, T. (1999), Veraset Hibe ve Ölüm, Denet Yayıncılık, İstanbul.
MUMCU, Yaşar Turgut (1976), Servet ve Servet Transferi Üzerinden Alınan Vergiler, Ayyıldız Matbaası, Ankara.
ÖNCEL, M., KUMRULU, A. ve ÇAĞAN, N. (2009), Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara.
ÖZEN, Burak (2008), Türk Medeni Hukukunda Eşya Üzerinde İntifa Hakkı, Vedat Kitapçılık, İstanbul.
OĞUZMAN, M. K., SELİÇİ, Ö. (2002), Eşya Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul.
ÖZZEYBEK, Muammer (1976), Veraset ve İntikal Vergisi Uygulama Yorum ve Açıklamaları, Eko Matbaası, İstanbul.
SAYGILIOĞLU, Nevzat (1987), Vergi Hukukunda Yorum, Maliye ve Gümrük Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayını, Yayın No: 1987/288, Ankara.
ŞENYÜZ, Doğan, GERÇEK, Adnan, YÜCE, Mehmet (2008), En Son Değişikliklere Göre Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara.
YAĞCIOĞLU, Ali Haydar (2007), Edinilmiş Mallara Katılma Rejiminde Eşlerin Yasal Alım Hakkı, Güncel Hukuk Yayınları, İzmir.

2)Makaleler
AKARSLAN, Mehmet (2007), “İntifa Hakları ile Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, S:173, Mayıs 2007, ss. 124-130.
ARICA, M. Nadir (1996), “Kuru Mülkiyet Halindeki Mal İntikallerinin Veraset ve İntikal Vergisi Karşısındaki Durumu ve İstisna Uygulaması”, Maliye ve Sigorta Yorumları, S:224, 15 Mayıs 1996, ss. 53-55.
ARICA, M. Nadir (1995), “İntifa Hakkı ve Çıplak Mülkiyet Şeklinde İntikal Eden Miras Payları ile Çıplak Mülkiyetin Tam Mülkiyete Dönüşmesi Halindeki Miras Paylarının Vergilendirilmesi-1”, Maliye ve Sigorta Yorumları, S:208, 15 Eylül 1995, ss. 42-45.
DEMİRBAŞ, Harun (2009), “Sağ Kalan Eşe Aile Konutu ve Ev Eşyası Üzerinde Ayni Hak Tanınması İmkanı Veren TMK 240 ve 652’nin Karşılaştırmalı Olarak İncelenmesi”, Prof. Dr. Hüseyin Hatemi'ye Armağan, Vedat Yayıncılık, İstanbul, ss. 589-603.
DOĞAN, Murat (2003), “Mal Rejiminin Tasfiyesinde ve Mirasın Paylaşımında Aile Konutu ve Ev Eşyası”, Atatürk Üniversitesi Erzincan Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt VII, S:3-4, ss. 651-696.
TOP, Zuhal (2004), “İntifa Hakkının Unsurları, İktisabı, Kurulması ve Sona Ermesi”, Yaklaşım, S:133, Ocak 2004, ss. 222-227.

3)İnternet Kaynakları
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı İnternet Sitesi, www.bursavdb.gov.tr, (23.06.2013).
Gelir İdaresi Başkanlığı, www.gib.gov.tr, (23.06.2013).
Danıştay Başkanlığı, www.danistay.gov.tr, (22.06.2013).
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, www.ivdb.gov.tr, (23.06.2013).
Kazancı İçtihat Bilgi Bankası, www.kazanci.com, (22.06.2013)
T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, http://www.sozluk.adalet.gov.tr, 22.06.2013.
Yaklaşım Dergisi, www.yaklasim.com, (22.06.2013).

 
SONNOTLAR:


[1] Yrg. (Yargıtay) 3. HD’nin 23.01.1997 tarih ve E.1996/11746, K.1997/492 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[2] Yrg. 6. HD’nin 08.05.1981 tarih ve E.1981/1637, K.1981/7881 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[3] Yrg. 3. HD’nin 23.01.1997 tarih ve E.1996/11746, K.1997/492 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[4] Yrg. HGK’nın 23.11.1988 tarih ve E.1988/1-632, K.1988/956 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[5] 30.07.1986 tarih ve GEL:26800-41/48277 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi, Seri No: 7.
[6] 20.08.1959 tarih ve 10284 sayılı RG’de yayımlanmış olan bu Genel Tebliğ’in 25 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Genel Tebliği’ne aykırı hükümleri, 12.06.1996 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak intifa hakkı ve kuru mülkiyetin vergilendirilmesi bakımından bir değişiklik bulunmamaktadır.
[7] Gelir İdaresi Başkanlığı, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=1AZGEPZTNYLZBE4D&type=teblig, 23.06.2013.
[8] 07.05.1981 tarih ve 17333 sayılı RG’de yayımlanmış olan bu Genel Tebliğ’in 25 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Genel Tebliği’ne aykırı hükümleri 12.06.1996 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak intifa hakkı ve kuru mülkiyetin vergilendirilmesi bakımından bir değişiklik bulunmamaktadır.
[9] Gelir İdaresi Başkanlığı, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=6QLETJ4GQFCYYM3V&type=teblig, 23.06.2013.
[10] 07.03.1955 tarihli 8948 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[11] Gelir İdaresi Başkanlığı, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=QLBDGEFQBA4BFXSF&type=teblig, 23.06.2013.
[12] 30.07.1986 tarih ve GEL:26800-41/48277 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi, Seri No: 7, (Erişim) www.yaklasim.com, 22.06.2013.
[13] MB (Maliye Bakanlığı) GİB’in (Gelir İdaresi Başkanlığı) 15.07.2002 tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6000-2222/31305 sayılı Özelgesi (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=6QYJ3HV9M2KJ2T4V&type=ozelge, 23.06.2013. Aynı doğrultudaki İstanbul VDB’nin 28.07.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-005.01-287 sayılı Özelgesi, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=mNF8YKbOpaI5zs5i&type=ozelge, 23.06.2013.
[14] MB GİB’in 16.05.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6000-2287/20634 sayılı Özelgesi (Kızılot, 2005:1110-1111).
[15] MB GİB’in 26.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.60/6000-2435-56980 sayılı Özelgesi (Kızılot, 2008:1628-1629).
[16] MB GİB’in 18.12.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.60/6000-2406/99500 sayılı Özelgesi, (Erişim) www.yaklasim.com, 22.06.2013.
[17] MB GİB’in 17.07.2006 tarih ve B.07 .0.GEL.0.60/6000-2l96/33872 sayılı Özelgesi (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=76ULVV3HGO6B5166&type=ozelge, 23.06.2013.
[18] MB’nin 30.03.1987 tarih ve 26815-2635 sayılı Özelgesi (Kızılot, 1994a:2569).
[19] MB’nin 13.04.1973 tarih ve 2232344-1229 sayılı Özelgesi (Kızılot, 1994a:2569-2570).
[20] Bursa VDB’nin 22.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-310-06-/1005 sayılı Özelgesi (Erişim) http://www.bursavdb.gov.tr/bpi.asp?caid=593&cid=828, 23.06.2013.
[21] İstanbul VDB’nin 08.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-005.01-1537 sayılı Özelgesi, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=xgrtuEO00UzjCoem&type=ozelge, 23.06.2013.
[22] Dn. (Danıştay) 7. D.’nin 19.12.1994 tarih ve E.1992/7847, K.1994/6308 sayılı Kararı, (Erişim) www.danistay.gov.tr, 22.06.2013.
[23] Dn. 7. D’nin 18.04.2001 tarih ve E.2001/424, K.2001/1341 sayılı Kararı, (Erişim) www.yaklasim.com, 22.06.2013.
Dn. 7. D.’nin 18.04.2001 tarih ve E.2001/435, K.2001/1343 sayılı Kararı da aynı doğrultudadır (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013
[24] Dn. 9. D.’nin 09.11.1989 tarih ve E.1989/1887, K.1989/3106 sayılı Kararı, (Erişim) www.danistay.gov.tr, 22.06.2013.
[25] Dn. 7. D.’nin 07.06.1985 tarih ve E.1984/2539, K.1985/1354 sayılı Kararı, (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[26] Dn. 7. D.’nin 19.12.1994 tarih ve E.1992/7835, K.1994/6310 sayılı Kararı, (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[27] Dn. 7. D.’nin 24.02.1988 tarih ve E.1986/315, K.1988/512 sayılı Kararı, (Erişim) www.danistay.gov.tr, 22.06.2013.
[28] İzmir Bölge İdare Mahkemesi’nin 29.06.2005 tarih ve E. 2004/2677, K. 2005/2156 sayılı Kararı (Aydın, 2009:75).
[29] Dn. 7. D.’nin 28.04.2010 tarih ve E.2008/5045, K.2010/2050 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.
[30] Yrg. 2. HD’nin 15.04.2009 tarih ve E.2009/969, K.2009/7221 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013. Yrg. 2. HD’nin 15.03.2005 tarih ve 2005/1172, K.2005/3981 sayılı Kararı da aynı doğrultudadır (Gençcan, 2008:1176).
[31] Dn. 11. D.’nin 18.11.1968 tarih ve E.1968/648, K.1968/1890 sayılı Kararı (Kocahanoğlu, 1982:175).
[32] Kuru mülkiyet halinde intikal eden mallarla ilgili istisna hükmünün ilk halinin gerekçesi şu şekildedir:
“Yalnız kuru mülkiyete nail olan bir kimsenin mali iktidarında veya diğer bir tâbirle vergi ödeme kabiliyetinde bir değişiklik olmamıştır. Ve intifa hakkı sahibinin ölümüne veya bu hakkın herhangi bir surette zevaline kadar da olmayacaktır. Bu vaziyette kaldıkça ‘kuru mülkiyeti’ veraset ve intikal vergisinin mevzuuna almakta hem fayda yoktur hem de yıllarca sürecek tecil muameleleri dolayısıyla tatbikatı güçleştireceğinden, aksine olarak zararı vardır. Böyle bir hadisede yeni lâhiya sadece intifaa nail olanı istihdaf etmektedir.
Şu kadar ki, kuru mülkiyetin, tarafların anlaşmasıyla tam mülkiyet haline girmesi her zaman için mümkündür. Bu takdirde de hadisenin kanunun mevzuu haricinde kalmamasını teminen lâhiyanın ikinci maddesinde parantez içindeki ‘…bu halde kaldıkça…” ibaresi sevk olunmakta, kuru mülkiyet intifa ile birleşince yeni bir iktisap imiş gibi, beyan edilmesi lazım gelen bir intikal mahiyetini almış olmaktadır.” (Kocahanoğlu, 1982:48).
7338 sayılı Kanun’un 4/1-j maddesinde 2353 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle yapılan ve kuru mülkiyetin sağlar arasındaki intikalini istisna kapsamı dışına alan değişikliğin gerekçesi ise şu şekildedir:
“(j) fıkrasında yapılan değişiklikle, suistimale ve vergi kaybına neden olan sağlar arasındaki ivazsız bir tarzda vuku bulan intikallerden kuru mülkiyetin devrinin vergi kapsamına alınması sağlanmıştır.” (Kocahanoğlu, 1982:83).
[33] Yrg. 8. HD’nin 01.06.2010 tarih ve E.2010/1695, K.2010/2923 sayılı Kararı (Erişim) www.kazanci.com, 22.06.2013.